RIIGIKOHUS
HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS
Eesti Vabariigi nimel

1. Rahuldada kassatsioonkaebus osaliselt.

2. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 2. juuni 2008. a otsus ja Tallinna Halduskohtu 1. veebruari 2008. a otsus haldusasjas nr 3-07-2455.

3. Teha uus otsus, millega rahuldada Hermo Taali kaebus osaliselt ning kohustada Rahandusministeeriumi maksma Hermo Taalile välja alusetult vabaduse võtmisega tekitatud kahju eest makstud hüvitiselt ebaõigesti kinni peetud tulumaks 60 762 krooni.

4. Tagastada kautsjon.

 

1. Hermo Taal viibis 16. juunist 2000 kuni 17. juunini 2003 seoses kriminaalmenetlusega vahi all ja kandis vabaduskaotuslikku karistust. Harju Maakohtu 13. juuni 2007. a otsusega mõisteti H. Taal kuriteo toimepanemises õigeks. H. Taal esitas Rahandusministeeriumile taotluse talle alusetult vabaduse võtmisega tekitatud kahju eest hüvitise väljamaksmiseks. Rahandusministeeriumi otsustuse kohaselt oli H. Taalil õigus hüvitisele 552 384 krooni, millest kuulub kinnipidamisele tulumaks 121 524 krooni.

H. Taal vaidlustas Rahandusministeeriumis hüvitiselt tulumaksu kinnipidamise. Ministeerium jättis kaebuse rahuldamata, leides, et alusetult vabaduse võtmisega tekitatud kahju eest väljamakstav hüvitis maksustatakse tulumaksuga. Rahandusministeeriumi 5. novembri 2007. a kirjas nr 4-4/13025 leitakse, et kui kahju hüvitamisega taastatakse isiku poolt kulutuste tegemisele eelnenud olukord, siis isiku vara ei suurene ja tulu ei teki, kui aga kahju hüvitamine on suunatud kaotatud hüve rahaga kompenseerimisele, siis isiku vara suureneb ja ta saab tulu. Vaidlusalune väljamakse on tulumaksuseaduse (TuMS) § 19 kohaselt maksustatav tulu ning riigi poolt alusetult vabaduse võtmisega tekitatud kahju hüvitamise seaduse (AVVKHS) § 5 lg 1 alusel väljamaksmisele kuuluvale hüvitisele ei ole maksuvabastust kehtestatud.

2. H. Taali kaebuses Tallinna Halduskohtule leitakse, et hüvitiselt tulumaksu kinnipidamine on alusetu. Kaebaja väidab, et alusetult vabaduse võtmisega tekitatud kahju eest riigi poolt makstav hüvitis ei ole isiku maksustatav tulu TuMS § 12 mõttes, vaid kujutab endast nn valuraha ebaseadusliku vahi all pidamise eest. Selle hüvitise maksustamine tulumaksuga pole ka õiglane. Hüvitis ei suurenda H. Taali vara ega ole saadud ka majandustegevuse tulemusena. Hüvitise eesmärk on taastada eelnenud olukord ja kompenseerida kaotatud hüve rahaga. Selline rahaline kompenseerimine pole hinnatav isiku vara suurenemisena. H. Taal taotles Rahandusministeeriumi kohustamist kinnipeetud tulumaksu 121 524 krooni väljamaksmiseks.

Rahandusministeeriumi vastuses kaebusele leitakse, et kaebus on põhjendamata. Ministeerium väidab, et juhul, kui riigi poolt isikule alusetult vabaduse võtmisega tekitatud kahju hüvitise maksustamise alused ei ole eraldi sätestatud TuMS §-des 13-22, siis toimub hüvitise maksustamine TuMS § 12 lg 1 alusel, välja arvatud, kui tulumaksuseaduses on sätestatud konkreetne maksuvabastus või kui tegemist ei ole olemuslikult tuluga. AVVKHS § 5 lg-s 1 märgitud hüvitise saamiseks H. Taal kulutusi ei teinud, selle hüvitise võrra tema vara suurenes, mistõttu tegemist on tuluga.

3. Tallinna Halduskohtu 1. veebruari 2008. a otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Kohtuotsuse põhjenduste kohaselt:

1) tulenevalt AVVKHS § 5 lg-st 4 loetakse selle paragrahvi lõikes 1 sätestatud hüvitise maksmisega hüvitatuks alusetult vabaduse võtmise tõttu saamata jäänud tulu ja sellega tekitatud mittevaraline kahju. Otsese varalise kahju eest hüvitise kindlaksmääramisel kohaldatakse riigivastutuse seaduse sätteid;

2) ekslik on kaebaja väide, et hüvitis ei suurendanud tema vara. On ilmne, et tegemist on isiku tuluga, tagastamatu sissetuleku näol rikastumisega hüvitise arvel. Hüvitisega kompenseeritakse eelkõige isikule tema saamata jäänud sissetulek (tulu), mida ta vabaduses olles oleks eeldatavasti teeninud ja millelt ta oleks tasunud tulumaksu;

3) TuMS § 12 lg-t 3 ei kohaldata hüvitistele, mille maksmisele on kehtestatud eraldi tingimused ja piirmäärad; tulu, mille puhul tulumaksuseadusega pole kehtestatud maksuvabastust, on tulumaksuga üldises korras maksustatav.

4. H. Taali apellatsioonkaebuses taotleti halduskohtu otsuse tühistamist ning uue otsuse tegemist, millega teha ettekirjutus Rahandusministeeriumile alusetult kinnipeetud tulumaksu väljamaksmiseks. Apellant leidis, et tulumaksuseaduse mõtte kohaselt, võttes arvesse ka TuMS § 19 lg 3 p-i 8, ei saa kaebajale maksmisele kuuluvat hüvitist käsitada tuluna. Hüvitis vabaduse võtmisega tekitatud kahju eest on alusetult ära võetud hüve korvamine.

5. Rahandusministeerium väidab vastuses apellatsioonkaebusele, et juhul, kui teatud liiki tulu maksustamine ei ole eraldi TuMS §-des 13-22 nimetatud, toimub selle maksustamine TuMS § 12 lg 1 järgi. AVVKHS alusel toimub alusetult vabaduse võtmisega saamatu jäänud tulu ja sellega tekitatud mittevaralise kahju hüvitamine. Saamata jäänud tulu on kasu, mida isik oleks vastavalt asjaoludele, eelkõige tema poolt tehtud ettevalmistuste tõttu, tõenäoliselt saanud, kui kahju hüvitamise aluseks olevat asjaolu ei oleks esinenud. Saamata jäänud tulu võib seisneda ka kasu saamise võimaluse kaotamises. Saamata jäänud tulu hüvitamise puhul toimub isiku rikastumine, ta saab tagastamatu sissetuleku. Mittevaralise kahju hüvitamine ei kujuta endast ekvivalentide vahetamist.

6. Tallinna Ringkonnakohtu 8. aprilli 2008. a määrusega anti menetlusosalistele tähtaeg täiendavate seisukohtade esitamiseks, kas vaidlusaluselt hüvitiselt täies ulatuses tulumaksu tasumine on kooskõlas põhiseadusega. Rahandusministeeriumi täiendavas selgituses leiti, et vastuolu põhiseadusega puudub. Apellandi väitel on TuMS § 12 lg 3 näol tegemist isikute õigustamatu ebavõrdse kohtlemisega. Ei ole põhjendatud tulu maksustamise sõltuvus asjaolust, kas hüvitis mõistetakse välja kohtu või haldusorgani poolt.

7. Tallinna Ringkonnakohtu 2. juuni 2008. a otsusega jäeti H. Taali apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Ringkonnakohus leidis, et TuMS § 12 lg 3 puhul tuleb lähtuda tõlgendusest, mis vabastab tulumaksu tasumisest vaid kohtu poolt mõistetud otsese varalise kahju hüvitised. Maksuõiguslikult tuleks lähtuda sellest, et kui tavapärases olukorras tulu saamisega oleks kaasnenud tulumaksu tasumise kohustus, siis ei tohiks tulumaksu tasumise kohustusest vabastada ka sama tulu saamist kahju hüvitamise korras. Saamata jäänud tulu puhul tuleb seega lähtuda sellest, et isik jääks samasse olukorda, kus ta oleks tavapäraselt seda tulu saades. Puudub mõistlik põhjendus, miks isik peaks saama eelisseisundi üksnes seetõttu, et tulu mõisteti välja kohtu poolt. Hüvitis sisaldab endas ka mittevaralise kahju hüvitamist. Kuid TuMS § 12 lg 3 kohaselt loetakse ka mittevaralise kahju hüvitised isiku tuluks, millelt tuleb tasuda tulumaksu. Kohus leidis, et tulumaksu tasumine hüvitiselt pole põhiseadusevastane.

8. H. Taali kassatsioonkaebuses palutakse ringkonnakohtu ja halduskohtu otsused tühistada ning teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. Kassaator peab alusetult vabaduse võtmisega tekitatud kahju hüvitiselt tulumaksu kinnipidamist alusetuks. Kassaatori väitel on TuMS § 12 lg 3 regulatsioon vastuolus põhiseadusega, sealhulgas on tegemist isikute õigustamatu ebavõrdse kohtlemisega.

9. Rahandusministeeriumi kirjalikus vastuses vaieldakse kassatsioonkaebusele vastu ning leitakse, et kohtud on tulumaksuseadust õigesti tõlgendanud.

10. TuMS § 12 lg 1 kohaselt maksustatakse tulumaksuga residendist füüsilise isiku poolt maksustamisperioodil Eestis ja väljaspool Eestit kõikidest tuluallikatest saadud tulu. Järgneb tululiikide mitteammendav loetelu. TuMS § 12 lg 3 sätestab, et füüsilise isiku maksustatavaks tuluks ei loeta teise isiku kasuks tehtud dokumentaalselt tõendatud kulude hüvitisi, samuti kohtu väljamõistetud varalise kahju hüvitisi. Käesolevat lõiget ei kohaldata hüvitistele, mille maksmisele on kehtestatud eraldi tingimused ja piirmäärad.

AVVKHS § 5 lg 1 näeb ette, et isikule makstakse hüvitist seitsme päevamäära (päevapalga) suuruses summas iga ööpäeva eest, millal isikult oli alusetult vabadus võetud. Sama paragrahvi lõige 4 täpsustab, et "käesoleva paragrahvi lõikes 1 sätestatud hüvitise maksmisega loetakse isikule hüvitatuks alusetult vabaduse võtmise tõttu saamata jäänud tulu ja sellega tekitatud mittevaraline kahju. Otsese varalise kahju eest hüvitise kindlaksmääramisel kohaldatakse riigivastutuse seaduse sätteid."

11. TuMS § 12 lg-s 1 ega §-des 13-21 toodud maksustatavate tulude loetelus ei ole konkreetselt nimetatud AVVKHS alusel makstavat hüvitist. Puudub ka säte, mis näeks sõnaselgelt ette selle hüvitise maksuvabastuse.

Selleks et otsustada, kas nimetatud hüvitis kuulub tulumaksuga maksustamisele, tuleb kindlaks teha, kas hüvitise näol on tegemist tuluga TuMS § 12 lg 1 tähenduses. Kui tegemist on tuluga, siis tuleb leida vastus küsimusele, kas hüvitise osas on rakendatavad TuMS § 12 lg-s 3 sätestatud maksuvabastuse tingimused.

12. Kuna TuMS § 12 lg 1 ei defineeri tulu mõistet, siis tuleb lähtuda õiguskirjanduses ja kohtupraktikas väljendatud seisukohtadest. Riigikohtu kriminaalkolleegium on 22. oktoobri 2007. a otsuses kohtuasjas nr 3-1-1-57-07 selgitanud tulu mõistet järgmiselt: "Seejuures tuleb silmas pidada, et kuna füüsiline isik, kes ei ole füüsilisest isikust ettevõtja, pole kohustatud pidama oma tulude ja kulude kõikehõlmavat raamatupidamisarvestust, ei saa mitte igasugust füüsilise isiku vara suurenemist lugeda tema maksustatavaks tuluks TuMS § 12 lg 1 mõttes. Füüsilise isiku maksustava tuluna TuMS § 12 lg 1 tähenduses saab käsitada üksnes sellist rahalist hinnatavat, tagastamatut ja realiseeritavat sissetulekut, mis tekib tulu saamise eesmärgil toimuva majandustegevuse tulemusena." (Otsuse p 10.)

Eeltoodust järeldub, et juhuslikku laadi sissetulekuid, mis ei ole tekkinud isiku tavapärase majandustegevuse tulemusena, ei ole õige lugeda tuluks ja tulumaksuga maksustada.

13. Selleks, et hinnata, kas tekitatud kahju hüvitis vastab tulu mõistele, tuleb võrrelda, millist laadi sissetulekut oleks kahju kannatanud isik saanud siis, kui talle ei oleks kahju tekitatud. Siinjuures ei ole oluline, kas kahju on tekitanud õiguspärase või õigusvastase teoga ning kas hüvitise mõistab välja kohus või määrab haldusorgan.

Kolleegium on seisukohal, et tulu mõiste sisustamise seisukohast on oluline teha vahet saamata jäänud tulu hüvitamisel ja mittevaralise kahju hüvitamisel. Saamata jäänud tulu eest makstav hüvitis on oma olemuselt tulu TuMS § 12 lg 1 tähenduses ja kuulub tulumaksuga maksustamisele. Kui isikult ei oleks alusetult vabadust võetud, oleks ta vabaduses viibides saanud teenida tulu, mis oleks maksustatud tulumaksuga. Võrdse kohtlemise põhimõttest lähtuvalt tuleb sel juhul tulumaksuga maksustada ka saamata jäänud tulu hüvitis. Seevastu mittevaralise kahju hüvitis on üldjuhul oma olemuselt juhuslikku laadi sissetulek, sest sellisele sissetulekule sarnast tulu ei ole võimalik teenida tavaolukorras, kus isikule ei ole kahju tekitatud. Kuna mittevaralise kahju suurust ei ole võimalik rahas mõõta ja kahjuhüvitis on hinnanguline, siis ei ole võimalik tuvastada, kas ja kui palju isiku varaline seisund muutus võrreldes olukorraga, mil mittevaralist kahju ei oleks tekitatud.

14. Kogu AVVKHS § 5 alusel makstava hüvitise maksustamine täies ulatuses oleks ebaõiglane ka põhjusel, et hüvitist saanud isik ei saa arvestada TuMS §-s 23 sätestatud maksuvaba tulu nende maksustamisperioodide eest, mil isikult oli alusetult vabadus võetud. Kui isik oleks viibinud vabaduses ja saanud tulu, oleks ta saanud iga-aastaselt vähendada oma tulu maksuvaba tulu võrra ning rakendada ka muid mahaarvamisi ja maksusoodustusi sõltuvalt oma sissetulekute liigist ja suurusest. Kuna AVVKHS § 5 alusel makstakse hüvitis välja ühe maksena, ei saa hüvitise saaja maksuvaba tulu mahaarvamist kogu perioodi eest rakendada. Sellisel juhul ei oleks aga täidetud hüvitise eesmärk - taastada võimalikult lähedane olukord sellele, kui isikult ei oleks vabadust võetud.

15. Eeltoodust lähtuvalt leiab kolleegium, et AVVKHS § 5 alusel füüsilisele isikule alusetult vabaduse võtmise eest makstud hüvitis on TuMS § 12 lg 1 tähenduses tulu ja tulumaksuga maksustatav ainult saamata jäänud tulu hüvitamise osas. Selles osas ei ole rakendatav TuMS § 12 lg 3, sest tegemist on hüvitisega, mille maksmisele on eriseaduses kehtestatud eraldi tingimused ja piirmäärad.

AVVKHS § 5 lg 4 ei täpsustada, kui suures osas jaguneb makstav hüvitis saamata jäänud tulu hüvitiseks ja kui suures osas mittevaralise kahju hüvitiseks. Kolleegiumi arvates tuleb sellises olukorras eeldada, et hüvitis jaguneb kahe osa vahel võrdselt ning kogu hüvitis on tulumaksuga maksustatav vaid 50% ulatuses. Sarnaselt on kolleegiumi varasemas praktikas leitud näiteks ettevõtlusega seotud kulude mahaarvamise kohta füüsilisest isikust ettevõtja tuludest, et kui puuduvad tõendid, mille alusel saaks täpselt kindlaks määrata kulutuse ettevõtlusega seotud osa, ja kui on mõistlik eeldada, et kulutuse ettevõtlusega seotud osa ja mitteseotud osa on enam-vähem võrdsed, siis võib maksuhaldur lugeda ettevõtlusega seotud osaks 50% kulutusest (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 17. mai 1999. a määrust kohtuasjas nr 3-3-1-21-99, p 4).

16. Käesolevas kohtuasjas on H. Taal vaidlustanud tulumaksu kinnipidamise hüvitiselt ning kohtuasjas on vastustajaks Rahandusministeerium kui tulumaksu kinnipidaja.

Maksukorralduse seaduse (MKS) § 6 lg 3 kohaselt on maksu kinnipidaja füüsiline või juriidiline isik või riigi-, valla- või linnaasutus, kes seadusega sätestatud tingimustel ja korras on kohustatud teise isiku poolt tasumisele kuuluva maksusumma kinni pidama ja maksuhalduri pangakontole tasuma, samuti täitma teisi talle seoses kinnipidamiskohustusega pandud rahalisi ja mitterahalisi kohustusi.

TuMS § 40 lg 1 kohaselt on tulumaksu kinnipidaja residendist juriidiline isik, riigi- või kohaliku omavalitsusüksuse asutus, füüsilisest isikust ettevõtja või tööandja, samuti Eestis püsivat tegevuskohta omav või tööandjana tegutsev mitteresident, kes teeb füüsilisele isikule või mitteresidendile TuMS 3. ja 5 peatüki kohaselt tulumaksuga maksustatavaid väljamakseid. Sama paragrahvi lõike 2 kohaselt on tulumaksu kinnipidaja kohustatud pidama TuMS §-s 41 loetletud väljamaksetelt kinni tulumaksu vastavalt TuMS § 43 lõikes 1 sätestatud määradele. Tulumaks peetakse kinni väljamakse tegemisel. Lõigete 4 ja 5 kohaselt on tulumaksu kinnipidaja kohustatud kandma kinnipeetud tulumaksu üle Maksu- ja Tolliameti pangakontole ning esitama selle kohta maksudeklaratsiooni.

TuMS § 41 loetleb väljamaksed, millelt peetakse kinni tulumaks. Muu hulgas tuleb tulumaks kinni pidada mitteresidendile või residendist füüsilisele isikule makstavalt tulumaksuga maksustamisele kuuluvalt kindlustushüvitiselt, pensionilt, pensionifondi väljamakselt, stipendiumilt, loteriivõidult, elatiselt, elatisabilt, vanemahüvitise seaduse alusel makstavalt hüvitiselt või muult väljamakselt (punkt 6). Kinnipeetava tulumaksu määr oli 2007. aastal oli 22%.

17. Tulumaksu kinnipidajal on õigus ja kohustus pidada maksumaksjale tehtud väljamakselt kinni tulumaksu, kuid tulumaksu kinnipidaja on õigustatud tulumaksu kinni pidama vaid sellistelt väljamaksetelt, mis on Tulumaksuseaduse kohaselt maksustavad füüsilise isiku või mitteresidendi tuluna. Kuna alusetult vabaduse võtmise eest makstav hüvitis on tulumaksuga maksustatav vaid 50% ulatuses, siis ei olnud Rahandusministeeriumil õigust pidada tulumaksu kinni rohkem kui poolelt hüvitiselt. H. Taalile arvestatud hüvitise suurus oli 552 384 kr, millelt Rahandusministeerium pidas kinni tulumaksu 22% ehk 121 524 kr. Õige oleks olnud kinni pidada poole väiksem summa ehk 60 762 kr.

Kui tulumaksu kinnipidaja on rikkunud Tulumaksuseadusest tulenevaid kohustusi ning pidanud väljamakselt tulumaksu kinni seaduses lubatust rohkem, on väljamakse saajal õigus nõuda maksu kinnipidajalt ebaõigesti kinni peetud tulumaksu tagastamist.

Samas tuleb silmas pidada, et residendist füüsilise isiku puhul ei määrata tulumaksu kinnipidamise kaudu isiku tulumaksukohustust lõplikult kindlaks. Füüsiline isik on kohustatud deklareerima kõik maksustamisperioodil saadud tulud ja kinni peetud tulumaksu TuMS § 44 kohaselt esitatavas tuludeklaratsioonis. Kui maksustamisperioodi jookusul kinni peetud tulumaks oli suurem kui maksumaksja tuludelt arvutatud tulumaks, siis on Maksu- ja Tolliamet TuMS § 46 lg 6 kohaselt kohustatud enammakstud tulumaksu maksumaksjale tagastama.

Käesolevas asjas puuduvad tõendid selle kohta, et H. Taal oleks deklareerinud saadud hüvitise 50% ulatuses ja tulumaksu enammakse Maksu- ja Tolliametilt tagasi saanud, mistõttu on õigustatud alusetult enam kinni peetud tulumaksu tagastamise nõude esitamine Rahandusministeeriumile kui tulumaksu kinnipidajale.

18. Materiaalõiguse väära kohaldamise tõttu tuleb ringkonnakohtu ja halduskohtu otsused tühistada. Riigikohus teeb uue otsuse, millega rahuldab H. Taali kaebuse osaliselt ja kohustab Rahandusministeeriumi maksma Hermo Taalile välja alusetult vabaduse võtmisega tekitatud kahju eest makstud hüvitiselt ebaõigesti kinni peetud tulumaks 60 762 krooni.

Kassatsioonikautsjon tuleb HKMS § 90 lg 2 alusel tagastada.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Julia Laffranque, Jüri Põld, Harri Salmann