KOHTUOTSUS
Eesti Vabariigi nimel

1. Rahuldada OÜ Esoni kassatsioonkaebus.
2. Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 29. jaanuari 2010. a otsus haldusasjas nr 3-09-1511 täies ulatuses.
3. Jätta vastuolu tõttu Euroopa Liidu Nõukogu direktiiviga 2006/69/EÜ kohaldamata 1. jaanuarini 2009 kehtinud käibemaksuseaduse § 12 lg 4 osas, mis välistab tehinguväärtuse korrigeerimise mitteseotud isikute vaheliste tehingute puhul.
4. Tühistada Tartu Halduskohtu 30. oktoobri 2009. a otsus haldusasjas nr 3-09-1511 AS-le Elion Ettevõtted siderajatiste võõrandamisel tekkinud käibe maksustamist puudutavas osas ja teha selles osas uus otsus, millega rahuldada OÜ Esoni kaebus.
5. Jätta Tartu Halduskohtu 30. oktoobri 2009. a otsus haldusasjas nr 3-09-1511 AS Tartu Veevärk kasuks seatud isikliku kasutusõiguse seadmise lepingu alusel tekkinud käibe maksustamise ja õigusabikulude välja mõistmata jätmise osas muutmata.
6. Tühistada Tartu Halduskohtu 30. oktoobri 2009. a otsus haldusasjas nr 3-09-1511 osas, millega jäeti välja mõistmata halduskohtusse kaebuse esitamisel tasutud riigilõiv. Teha selles osas uus otsus, millega mõista riigilõiv Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuselt OÜ Esoni kasuks välja.
7. Mõista Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuselt välja menetluskulud 40 815 krooni.
8. Tagastada kautsjon.

1. Maksu- ja Tolliameti (MTA) Lõuna maksu- ja tollikeskuse 12. juuni 2009. a maksuotsusega nr 12.2-3/4368-2 kohustati OÜ-d Esoni tasuma 2007. a juulikuu eest 6300 krooni ja 2008. a juulikuu eest 135 000 krooni käibemaksu, seega kokku 141 300 krooni.

3. juuli 2007. a notariaalse isikliku kasutusõiguse seadmise lepinguga ja asjaõiguslepinguga seadis OÜ Esoni AS Tartu Veevärk kasuks piiratud asjaõiguse oma kinnistule veevarustus- ja kanalisatsioonitorustike ehitamiseks, omamiseks ja majandamiseks. OÜ Esoni ja AS Tartu Veevärk vahelise tehingu väärtuseks oli maksuotsuse kohaselt 1/5 tehingu koguväärtusest (175 000 krooni) ehk 35 000 krooni, millelt tasumisele kuuluv käibemaks on 6300 krooni.

OÜ Esoni andis 28. juulil 2008. a vara üleandmise-vastuvõtmise aktiga AS-le Elion Ettevõtted üle Tartumaal Luunja vallas Järve ja Ületee kinnistul paiknevad sidekaablid, sidekaevud ja splitteri. Maksuotsuse kohaselt tekkis OÜ-l Esoni seeläbi maksustatav käive 750 000 krooni, millelt tuleb tasuda käibemaksu 135 000 krooni. Maksuotsusest nähtuvalt ei olnud OÜ Esoni rajatiste üleandmise ajaks arvet väljastanud põhjusel, et sõlmimata on notariaalne müügileping. Maksu määramisel lähtus maksuhaldur siderajatiste hankija OÜ Vivokom Ehitus arvetel näidatud summadest.

2. OÜ Esoni esitas Tartu Halduskohtule kaebuse, milles taotles MTA Lõuna maksu- ja tollikeskuse 12. juuni 2009. a maksuotsuse nr 12.2-3/4368-2 tühistamist. Kaebuse kohaselt on vääralt esitatud täiendavalt tasumisele kuuluva käibemaksu määramise aluseks olevad õiguslikud ja faktilised asjaolud, maksuotsuses esitatud järeldused pole kooskõlas seadusega ning väärad hinnangud tõenditele on viinud maksuhalduri ebaõigetele järeldustele.

AS-le Elion Ettevõtted siderajatiste üleandmise osas leidis kaebaja, et maksuhaldur on võtnud tehingu väärtuseks soetamismaksumuse, mis on käibemaksuseaduse (KMS) § 12 kehtiva redaktsiooni järgi välistatud. Maksuhaldur lähtus vääralt 31. detsembrini 2008 kehtinud KMS § 12 lg-st 4, mis polnud kooskõlas Euroopa Liidu õigusega. Vastustaja pole tuvastanud, et kaebaja oleks AS-lt Elion Ettevõtted saanud siderajatiste üleandmise eest tasu. OÜ Esoni ja AS Elion Ettevõtted ei ole seotud isikud, kelle vahelise tehingu puhul oleks võidud tehinguväärtust korrigeerida. Kaebaja on kinnisvaraarendaja, kes ostab kinnistu, ehitab välja kommunikatsioonid (vee- ja kanalisatsioonitrassid, gaasitrassid, side- ja elektriliinid, teed) ja müüb seejärel krunte. Kõik tööd sidekaablite jms paigalduseks on arvestatud kruntide hinna sisse, mille tasub lõpptarbija, ning kruntide müümisel lisatakse hinnale käibemaks. Kuna kaebaja ise kommunikatsiooniettevõtjana ei tegutse, antakse vastavad tehnorajatised üle AS-le Elion Ettevõtted. Kommunikatsioonid ehitatakse valmis eesmärgil tagada kruntide tulemuslikum müük. Kuna AS Elion Ettevõtted on käibemaksukohustuslane, ei tooks praegusel juhul käibemaksu määramine riigile täiendavat tulu.

Seoses isikliku kasutusõiguse seadmisega AS Tartu Veevärk kasuks märkis kaebaja, et isikliku kasutusõiguse üleandmisest ei teki maksustatavat käivet. Majandusliku sisu poolest on tegemist sarnase õigussuhtega, nagu seda on kinnisasja üürile või kasutusvaldusesse andmine, mida KMS § 16 lg 2 p 2 kohaselt ei maksustata käibemaksuga. Kaebajale jääb ka arusaamatuks, miks on maksuhaldur maksusumma määramisel lähtunud notariaalses lepingus märgitud tehinguväärtusest.

3. Tartu Halduskohus rahuldas 30. oktoobri 2009. a otsusega haldusasjas nr 3-09-1511 kaebuse osaliselt ning tühistas vaidlustatud maksuotsuse 2007. a juulikuu maksustamise osas. Muus osas jäeti kaebus rahuldamata. Halduskohus jättis rahuldamata ka menetluskulude väljamõistmise taotluse.

Isikliku kasutusõiguse seadmist puudutavas osas leidis kohus, et kohaldada tuleb KMS § 16 lg 2 punkti 2, mis sätestab, et kinnisasja või selle osa üürile, rendile või kasutusvaldusse andmist ei maksustata käibemaksuga. Kasutusvaldus erineb halduskohtu hinnangul kasutamisõigusest vaid ulatuse poolest, hõlmates sisuliselt paljusid kasutusõigusi. Pole põhjendatud, et kinnistu osalise kasutusõiguse puhul on käive maksustatav, kuid paljusid kasutusõigusi hõlmava kasutusvalduse puhul maksuvaba.

Käibemaksukohustuse osas, mis puudutas sidevahendite võõrandamist AS-le Elion Ettevõtted, leidis kohus, et vara anti AS Elion Ettevõtted valdusesse 28. juuli 2008. a üleandmise-vastuvõtmise aktiga. Kuigi aktist võib järeldada, et omandiõigus pidi tekkima alles pärast notariaalse müügilepingu sõlmimist, oli vara saajal õigus seda kasutada vara üleandmisest alates. Asjas on määrav, et krundil väljaehitatud siderajatised läksid üle telekommunikatsiooniettevõttele, mitte kruntide omanikele. Kaebaja väide, et siderajatiste ehitamise kulud on arvestatud kruntide hindadesse, on paljasõnaline ja tõendamata ning seda pole võimalik ka kontrollida. Asjaolu, et kaebaja tasub kruntide võõrandamisel käibemaksu, ei tingi siderajatiste väljaehitamine, vaid KMS § 16 lg 2 p 3, mille kohaselt ei kohaldata maksuvabastust krundile planeerimisseaduse tähenduses. Vastustaja on õigesti kohaldanud käibe tekkimise ajal kehtinud KMS § 12 lg-t 4 ning lähtunud siderajatiste soetamismaksumusest. Siderajatiste võõrandamise hind oli praegusel juhul madalam (tasuta loovutamine) nende soetamishinnast (750 000 krooni). Soetamishind nähtub OÜ Vivokom arvetest, mis on kaebajale esitatud 10. oktoobrist 2007 kuni 20. veebruarini 2008. KMS § 12 lg 4 kehtis 1. jaanuarini 2009 ja asjakohatu on kaebaja väide, et vastustaja pidanuks tuginema Nõukogu direktiivile 2006/112/EÜ, mille art 80 annab õiguse maksustatava väärtuse korrigeerimise reegleid kohaldada vaid seotud isikute vaheliste tehingute puhul.

4. Apellatsioonkaebused esitasid MTA Lõuna maksu- ja tollikeskus ning OÜ Esoni. Maksuhaldur palus tühistada halduskohtu otsuse osas, mis käsitleb OÜ-le Esoni isikliku kasutusõiguse seadmisest tuleneva käibemaksu määramist, ning teha selles osas uus otsus. OÜ Esoni apellatsioonkaebuses paluti halduskohtu otsus tühistada sidevahendite võõrandamisega seonduva käibemaksukohustuse osas.

5. Tartu Ringkonnakohus rahuldas 29. jaanuari 2010. a otsusega MTA Lõuna maksu- ja tollikeskuse apellatsioonkaebuse ning jättis rahuldamata OÜ Esoni apellatsioonkaebuse. Ringkonnakohus tühistas halduskohtu otsuse osas, milles rahuldati kaebus 6300 krooni käibemaksu määramise osas 2007. a juulikuu käibe eest, ning tegi uue otsuse, millega jättis OÜ Esoni kaebuse täies ulatuses rahuldamata.

Ringkonnakohus leidis järgmist:

1) isikliku kasutusõiguse seadmisega seonduvalt pole KMS § 16 lg 2 p 2 kohaldatav. Kasutusvaldus ja isiklik kasutusõigus on erineva tähendusega kinnisomandi kitsendused. Kasutusvalduse puhul on isik, kelle kasuks see on seatud, õigustatud lisaks kinnisasja kasutamisele omandama ka selle vilju. Isikliku kasutusõiguse puhul on õigus kinnisasja teatud viisil kasutada ja puudub õigus omandada selle vilju;

2) siderajatiste üleandmisega seonduvalt määratud käibemaksu puudutavas osas nõustub ringkonnakohus halduskohtu põhjendustega ega pea tulenevalt HKMS § 47 lg-st 1 ja TsMS § 654 lg-st 6 vajalikuks neid korrata. Lähtuda tuleb tehingu tegemise ajal kehtinud KMS § 12 lg-st 4;

3) Euroopa Liidu Nõukogu 24. juuli 2006. a direktiiv 2006/69/EÜ jõustus pärast selle avaldamist Euroopa Liidu Teatajas 12. augustil 2006. Seega ei ole direktiiv kohaldatav 28. juuli 2006. a akti alusel vara üleandmisel tekkinud käibe maksustamisel. Samuti ei ole nimetatud direktiiv otsekohaldatav.

6. Kassatsioonkaebuse on esitanud OÜ Esoni, kes palub tühistada ringkonnakohtu otsus ja teha uus otsus, millega rahuldada kaebus. Kassaator väidab järgmist:

1) AS-le Elion Ettevõtted sidevahendite üleandmise akt on sõlmitud 28. juulil 2008, mitte aga 28. juulil 2006, nagu eksitavalt väidab vastustaja. Ringkonnakohus on sellest väitest tõendeid kontrollimata lähtunud. Seetõttu on väär ka ringkonnakohtu seisukoht, et Nõukogu direktiiv 2006/112/EÜ polnud vara üleandmise ajal jõustunud ega ole seetõttu kohaldatav;

2) kohtud on nimetatud direktiivi kui otsekohaldatava jätnud ebaõigesti tähelepanuta. Direktiivist 2006/69/EÜ ja varasema kuuenda käibemaksudirektiivi uuest konsolideeritud versioonist nähtuvalt ei ole olukorras, kus maksukohustuslane võõrandab kauba mitteseotud isikule, lubatav maksustatavat väärtust korrigeerida selliselt, nagu seda võimaldasid varem kehtinud KMS § 12 lg-d 4 ja 5;

3) märkides, et ta nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ega pea vajalikuks neid korrata, on ringkonnakohus rikkunud TsMS § 654 lg-t 5. Ringkonnakohus on jätnud sisuliselt vastamata apellatsioonkaebuse väidetele, mis puudutavad Riigikohtu otsustes haldusasjades nr 3-3-1-22-07 ja 3-3-1-3-09 väljendatud seisukohti, et kuigi ettevõtjate vaheline käive maksustatakse, ei teki sellest ettevõtja jaoks tegelikku maksukoormust (st kahe ettevõtja vaheline tehing jääb kokkuvõttes maksuvabaks);

4) piisav pole isikliku kasutusõiguse maksustamist põhjendada ainult erinevusega asjaõiguslike mõistete vahel. Majandusliku sisu poolest ei erine kasutusvaldus ja isiklik kasutusõigus sedavõrd, et oleks alust erinevaks maksustamiseks;

5) kohus on tähelepanuta jätnud väite, et notariaalses isikliku kasutusõiguse seadmise lepingus märgitud tehinguväärtus pole automaatselt käibemaksuga maksustatav väärtus.

7. Kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele leiab MTA Lõuna maksu- ja tollikeskus, et ringkonnakohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning puuduvad põhjused selle tühistamiseks. Vastustaja märgib, et ta pole soovinud kohut eksitada siderajatiste üleandmise ebaõige kuupäeva märkimisega. Ringkonnakohus on asunud seisukohale, et Nõukogu direktiiv 2006/69/EÜ ei ole otsekohaldatav ning seega ei sõltu kohtu lõppjäreldus asjaolust, et kohus on ekslikult lähtunud siderajatiste üleandmise ebaõigest kuupäevast. Kohtud on põhjendanud, miks tuli lähtuda tehingu tegemise ajal kehtinud käibemaksuseaduse regulatsioonist (KMS § 12 lg 4). Vastustaja on ka varasemas kohtumenetluses nõustunud kaebajaga selles, et kuigi ettevõtjate vaheline käive maksustatakse, ei teki sellest ettevõtluskulude puhul ettevõtja jaoks tegelikku maksukoormust. Kassaatori poolt osutatud Riigikohtu lahenditest ei tulene, et käibemaksukohustuslastest tehingupooled võiksid jätta käibemaksuga maksustatava käibe deklareerimata. Isikliku kasutusõiguse seadmisel tekib käibemaksukohustus ning KMS § 16 lg 2 p 2 sel juhul ei kohaldata. Maksuhaldur lähtus isikliku kasutusõiguse seadmise lepingus kokku lepitud tehinguväärtusest.

8. Kaebaja on kinnisvaraarendaja, kes ostab kinnistu, ehitab välja kommunikatsioonid (vee- ja kanalisatsioonitrassid, gaasitrassid, side- ja elektriliinid, teed) ja müüb kinnistu seejärel kruntidena. Käesolev vaidlus puudutab juulis 2007 ja juulis 2008 tekkinud käibemaksukohustust.

2007. a juulikuu käibelt tekkinud maksukohustus tekkis vaidlustatud maksuotsuse kohaselt 3. juuli 2007. a notariaalse isikliku kasutusõiguse seadmise lepinguga ja asjaõiguslepinguga AS Tartu Veevärk kasuks piiratud asjaõiguse seadmisel OÜ Esoni kinnistule veevarustus- ja kanalisatsioonitorustike ehitamiseks, omamiseks ja majandamiseks.

2008. a juulikuu käibelt tekkis maksuotsuse kohaselt käibemaksukohustus, kui OÜ Esoni andis 28. juulil 2008 vara üleandmise-vastuvõtmise aktiga AS-le Elion Ettevõtted üle Tartumaal Luunja vallas Järve ja Ületee kinnistul paiknevad sidekaablid, sidekaevud ja splitteri.

Kolleegium käsitleb esmalt AS-le Elion Ettevõtted siderajatiste üleandmisega seonduvat (I) ja seejärel AS Tartu Veevärk kasuks OÜ Esoni kinnistule isikliku kasutusõiguse seadmisest tulenevat käibemaksukohustust (II) ning viimaks lahendab kassatsioonkaebuse taotlused (III).

I

9. Siderajatiste üleandmise maksustamise osas on OÜ Esoni seisukohad varasemas menetluses olnud vastuolulised. Ühelt poolt on OÜ Esoni väitnud, et arvestades tegevuse majanduslikku sisu, anti siderajatised tasuta üle ning maksustatav käive puudus. Teisalt on maksukohustuslane väitnud, et maksusumma määramisel poleks vastuolu tõttu Euroopa Liidu õigusega tohtinud kohaldada KMS § 12 lg-t 4 ja mitteseotud isikute vahelise tehingu maksumust korrigeerida.

Halduskohtu hinnangul oli põhjendatud maksustada käivet seoses siderajatiste üleandmisega, sest rajatised lähevad üle AS-le Elion Ettevõtted, mitte kruntide ostjatele, ning müügilepingu järgi tekib AS-l Elion Ettevõtted omandiõigus. Kohtud möönsid, et kommunikatsioonide väljaehitamine suurendab krundi väärtust, kuid kontrollitav ei ole kaebaja väide, et kommunikatsioonirajatiste väljaehitamise kulud on arvatud krundi hinna sisse. Kohtud leidsid, et rajatiste üleandmise aktist nähtuvalt antakse AS-le Elion Ettevõtted üle sidekaablid kaevudest kuni kinnistuteni (kuid mitte kinnistu piires). Ka info sideettevõtte veebilehel kinnitab kohtute arvates, et kinnistu piires toimub väljaehitamine vastavalt kinnistuomaniku soovile ning AS Elion Ettevõtted tagab liitumisvalmiduse uusrajoonis kinnistu piirini. Asjaolu, et kruntide võõrandamisel tuleb käibemaksu tasuda, ei tingi kohtute hinnangul siderajatiste olemasolu, vaid asjaolu, et vastavalt KMS § 16 lg 2 p-le 3 on krundi müügi puhul tegemist maksustatava käibega. Ringkonnakohus nõustus halduskohtu vastavate põhjendustega.

10. Kohtud on nõustunud maksuhalduriga ka selles, et käive tekkis vallasasjade üleandmisest juulis 2008. KMS § 11 lg 1 p 1 kohaselt loetakse käive tekkinuks päeval, mil toimus kauba ostjale lähetamine või kättesaadavaks tegemine või teenuse osutamine.

11. Kassatsiooniastmes ei väida OÜ Esoni enam maksustatava käibe puudumist ega vaidle käibe tekkimise aja üle. Vaidlus on üksnes selle üle, kas juulis 2008 toimunud käibe maksustamisel oli põhjendatud lähtuda KMS § 12 lg-st 4. Kuna kassaator ise tehingu majanduslikule olemusele ja käibe puudumisele enam ei osunda, puudub kolleegiumil vajadus analüüsida alama astme kohtute seisukohti selles küsimuses.

12. Kuni 1. jaanuarini 2009 (sh siderajatiste üleandmise ajal 28. juulil 2008) kehtinud KMS § 12 lg 4 sätestas: "Kauba harilikust väärtusest madalama hinnaga võõrandamise korral on maksustatav väärtus kauba müügihind ning muud summad, mis tuleb kauba ostjal või kolmandal isikul seoses kauba soetamisega maksta kauba müüjale. Kui eelnimetatud müügihind koos muude summadega on madalam kui kauba soetusmaksumus või selle puudumisel omahind, siis on kauba maksustatav väärtus kauba soetusmaksumus või selle puudumisel omahind."

Maksuhaldur lähtus käibemaksu määramisel siderajatiste soetamismaksumusest. Maksuotsuse kohaselt ei olnud OÜ Esoni siderajatiste üleandmise ajaks AS-le Elion Ettevõtted arvet siderajatiste eest esitanud põhjusel, et notariaalset müügilepingut polnud veel sõlmitud. Vara üleandmise aktist nähtuvalt oli pooltel müügilepingu sõlmimise kavatsus.

13. Kassaator juhib õigesti tähelepanu asjaolule, et AS-le Elion Ettevõtted sidevahendite üleandmise akt kannab kuupäeva 28. juuli 2008, mitte aga 28. juuli 2006, nagu võtab ekslikult oma seisukoha aluseks ringkonnakohus. Nii aktis endas (tl 31), maksuhalduri 14. aprilli 2009. a kontrollaktis nr 12-3/80 (tl 18) kui ka vaidlustatud maksuotsuses (tl 10) on märgitud, et üleandmine toimus 28. juuli 2008. a aktiga.

Seetõttu on väär ringkonnakohtu seisukoht, et Nõukogu 24. juuli 2006. a direktiiv 2006/69/EÜ ei ole kohaldatav vara üleandmisel tekkinud käibe maksustamisel seetõttu, et direktiiv vara üleandmise ajal (ringkonnakohtu väitel 28. juulil 2006) veel ei kehtinud.

14. Vaidlustatud maksuotsuse tegemise ajal 12. juunil 2009 kehtis KMS § 12 juba uues redaktsioonis. Praeguses asjas kohaldatud KMS § 12 lg 4 oli kaotanud kehtivuse ning kehtiv siseõigus (KMS § 12 lg 14) nägi ette tehinguväärtuse korrigeerimise vaid seotud isikute vaheliste tehingute puhul.

Kassaator leiab, et kuna juba käibe tekkimise ajaks olid jõustunud Euroopa Liidu õiguse sätted, mis välistasid mitteseotud isikute vahelise tehingu puhul tehinguväärtuse korrigeerimise, oleks maksuhaldur maksu määramisel pidanud arvesse võtma Nõukogu direktiivi 2006/69/EÜ. Kassaator peab KMS § 12 lg-t 4 käesolevas asjas mittekohaldatavaks vastuolu tõttu käibe tekkimise ajal kehtinud Euroopa Liidu õigusega.

15. Direktiiviga 2006/69/EÜ muudeti direktiivi 77/388/EMÜ teatavate meetmete osas, mille eesmärk on lihtsustada käibemaksustamise menetlust ja aidata ära hoida maksudest kõrvalehoidumist või maksustamise vältimist ning tunnistati kehtetuks teatavaid erandeid lubavad otsused.

Direktiivi 2006/69/EÜ art 1 lg 3 punktiga "b" lisati direktiivi 77/388/EMÜ artikli 11 A-osasse lõige 6. Nimetatud muudatusega sätestati järgmist: "Liikmesriigid võivad maksudest kõrvalehoidmise või maksustamise vältimise tõkestamiseks võtta meetmeid tagamaks, et kaupade tarne või teenuste osutamise maksustatav väärtus vastab turuväärtusele. Seda võimalust kasutatakse ainult juhul, kui kaupu tarnitakse või teenuseid osutatakse kellelegi, kellega on liikmesriigi määratluse kohased perekondlikud või muud tihedad isiklikud sidemed, juhtimisalastest, omandi-, liikmelisus-, rahalistest või õiguslikest suhetest tulenevad sidemed. Käesoleva sätte tähenduses võib tihedateks sidemeteks lugeda ka tööandja sidemed töövõtja, töövõtja perekonna või mõne muu töövõtjale lähedase isikuga."

16. Direktiiviga 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühtset käibemaksusüsteemi, sooviti selguse ja otstarbekuse huvides ning kooskõlas parema õigusliku reguleerimise põhimõtetega uuesti esitada varasemaid rohkeid muudatusi läbinud ühtset käibemaksusüsteemi puudutav regulatsioon (direktiiv 77/388/EMÜ). Direktiivi 2006/112/EÜ art 80 lg 1 sätestab eeltooduga sarnase põhimõtte: "Liikmesriigid võivad maksudest kõrvalehoidumise või maksustamise vältimise tõkestamiseks võtta meetmeid selleks, et juhul, kui kaupu tarnitakse või teenuseid osutatakse kellelegi, kellega on olemas liikmesriigi määratluse kohased perekondlikud või muud tihedad isiklikud sidemed, juhtimisalastest, omandi-, liikmelisus-, rahalistest või õiguslikest suhetest tulenevad sidemed, oleks maksustavaks väärtuseks turuväärtus. [---]

Esimese lõigu tähenduses võib tihedateks sidemeteks lugeda ka tööandja sidemed töötaja, töötaja perekonna või mõne muu töötajale lähedase isikuga."

17. Nõukogu direktiiv 2006/112/EÜ jõustus 1. jaanuaril 2007. Direktiivi XI lisa B osas on sätestatud selles loetletud varasemate direktiivide siseriiklikku õigusesse ülevõtmise tähtpäevad. Direktiivi 2006/69/EÜ ülevõtmise tähtpäevaks on märgitud 1. jaanuar 2008. Seejuures peab kolleegium erinevates keeltes (nt inglise, prantsuse) avaldatud versioonide võrdluse tulemusena vajalikuks märkida, et direktiivi eestikeelne variant sisaldab eksitavat teavet. Erinevalt inglise- ja prantsusekeelsest versioonist, kus on sätestatud direktiivi 2006/69/EÜ ülevõtmise tähtpäev 1. jaanuar 2008, on eestikeelsesse versiooni märgitud "Direktiiv 2006/69/EÜ" asemel "Direktiiv 2005/69/EÜ".

18. KMS § 12 lg-d 4 ja 5, mis sätestasid tehingu maksustatava väärtuse harilikust väärtusest madalama hinnaga kauba võõrandamisel või teenuse osutamisel, tunnistati kehtetuks 4. detsembril 2008 vastu võetud käibemaksuseaduse ja tulumaksuseaduse muutmise seadusega. Selle seaduse eelnõu seletuskirjast nähtub, et eelnõu koostamise eesmärk oli üle võtta Euroopa Liidu Nõukogu direktiivi 2006/112/EÜ (edaspidi käibemaksudirektiiv) mõningad uued sätted, mis puudutavad maksustatava väärtuse määramist ja teatavaid meetmeid maksudest kõrvalehoidumise või maksustamise vältimise ärahoidmiseks. Need meetmed puudutavad seotud isikute vaheliste tehingute maksustatava väärtuse määramist, mille korral on õigus maksuhalduril nõuda tehingu turuväärtuselt maksu tasumist (KMS § 12 lg-d 14-17).

19. Vaidlusalusel juhul oli käibe tekkimise ajaks (28. juuli 2008) saabunud direktiivi 2006/69/EÜ ülevõtmise tähtpäev. Eestis jõustusid asjakohased õigusnormid, mis piirasid tehinguväärtuse korrigeerimise võimalust seotud isikute vaheliste tehingutega, alles 1. jaanuarist 2009. Seega polnud mitteseotud isikute vahelise tehingu puhul käibemaksu määramisel Euroopa Liidu õigusega kooskõlas mitteoleva KMS § 12 lg 4 kohaldamine õiguspärane.

Riigikohus on rõhutanud (vt näiteks halduskolleegiumi 7. mai 2008. a otsus asjas nr 3-3-1-85-07 ja põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 26. juuni 2008. a määrus asjas nr 3-4-1-5-08) siseriiklike kohtute kohustust tõlgendada Eesti õigust kooskõlas Euroopa Liidu õigusega ehk kohustust tõlgendada Eesti õigust võimalikult suures ulatuses Euroopa Liidu õiguse sõnastust ja eesmärki arvestades (vt selle kohta Euroopa Kohtu 13. novembri 1990. aasta otsus kohtuasjas C-106/89: Marleasing, EKL 1990, lk I-4135, punkt 8, ja 15. aprilli 2008. aasta otsus kohtuasjas C-268/06: Impact, EKL 2008, lk I-2483, punktid 98-101). Siseriikliku õiguse ja Euroopa Liidu õiguse vastuolu korral tuleks eelistada Eesti õiguse tõlgendamist võimalikult kooskõlas Euroopa Liidu õigusega.

20. Eesti õiguse vastuolu korral Euroopa Liidu õigusega tuleb vastuolus olev Eesti õigus jätta kohaldamata. Olukorras, kus kooskõlaline tõlgendamine pole võimalik, võib kõne alla tulla direktiivi otsekohaldamine. Kolleegium on direktiivi otsekohaldamise võimalikkusele oma varasemas praktikas osutanud näiteks 12. veebruari 2007. a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-90-06 (p 11).

Käesoleval juhul ei pea kolleegium võimalikuks KMS § 12 lg 4 kooskõlalist tõlgendamist mitteseotud isikute vaheliste tehingute puhul.

21. Euroopa Liidu direktiiv on otsekohaldatav, kui täidetud on järgmised tingimused:

1) direktiiv pole tähtajaks üle võetud või on valesti ühtlustatud;

2) direktiiv on sisult piisavalt selge, tingimusteta, täpselt määratletud, ei vaja siseriiklikult konkretiseerimist;

3) direktiiv annab liikmesriigi kodanikele õigusi, mille kohustatud pooleks on liikmesriik, kes pole direktiivi õigeaegselt üle võtnud.

22. Käesoleva otsuse punktidest 17 ja 19 nähtuvalt ei olnud direktiiv 2006/69/EÜ tähtajaks üle võetud ning kehtiv siseriiklik õigus (KMS § 12 lg 4) ei olnud selle kohaldamise ajaks direktiiviga kooskõlla viidud.

Kolleegium on ka seisukohal, et direktiivist 2006/69/EÜ tuleneb üksikisikule kaitstav õigus. Nimelt annab direktiivi art 1 lg 3 punktiga "b" direktiivi 77/388/EMÜ artikli 11 A-osasse lisatud lõige 6 mitteseotud isikutele võimaluse kasutada turuväärtusest erinevat tehinguväärtust, ilma et sellega kaasneks käibemaksuga maksustamine.

Nimetatud sättest tulenevalt võib liikmesriik selles sättes osutatud meetmeid (turuväärtusest lähtumine) võtta ainult juhul, kui kaupu tarnitakse või teenuseid osutatakse kellelegi, kellega on liikmesriigi määratluse kohased perekondlikud või muud tihedad isiklikud sidemed, juhtimisalastest, omandi-, liikmelisus-, rahalistest või õiguslikest suhetest tulenevad sidemed. Nimetatud sätte tähenduses võib tihedateks sidemeteks lugeda ka tööandja sidemed töövõtja, töövõtja perekonna või mõne muu töövõtjale lähedase isikuga.

Seega annab direktiiv liikmesriigile võimaluse võtta maksudest kõrvalehoidmise või maksustamise vältimise tõkestamiseks meetmeid, et tagada maksustatava väärtuse vastavus turuväärtusele. Direktiivi sõnastus jätab liikmesriigile ka valikuvõimaluse, kuidas määratleda mõiste "tihedad sidemed". 1. jaanuarist 2009 kehtiv KMS § 12 lg 14 tugineb seotud isikute määratlemisel tulumaksuseaduse regulatsioonile. Tulumaksuseaduse §-s 8 oli seotud isikute mõiste määratletud ka maksustatava käibe tekkimise ajal ning direktiivi 2006/69/EÜ ülevõtmise järgselt ei ole nimetatud sätet muudetud. Seega võimaldas siseriiklik õigus ka enne direktiivi 2006/69/EÜ ülevõtmist seotud isikud määratleda, et siseõiguse mittevastavuse korral välistada tehinguväärtuse korrigeerimine mitteseotud isikute puhul.

23. Maksuhaldur pole tuvastanud, et OÜ Esoni ja AS Elion Ettevõtted oleksid seotud isikud TuMS § 8 ja KMS § 12 lg 14 tähenduses. Seega kohaldati maksu määramisel põhjendamatult Euroopa Liidu õigusega vastuolus olevat KMS § 12 lg-t 4.

Kolleegium leiab, et KMS § 12 lg 4 on vastuolus Euroopa Liidu õigusega ulatuses, mis võimaldas tehinguväärtuse korrigeerimist mitteseotud isikute vaheliste tehingute puhul ning tuleb selles osas jätta kohaldamata.

II

24. KMS § 16 lg 2 p 2 kohaselt ei maksustata käibemaksuga kinnisasja või selle osa üürile, rendile või kasutusvaldusse andmist.

OÜ Esoni on seisukohal, et KMS § 16 lg 2 p 2 on sarnaselt kasutusvaldusega kohaldatav ka isikliku kasutusõiguse seadmise puhul. Kassaatori hinnangul ei erine kasutusvaldus ja isiklik kasutusõigus majandusliku sisu poolest sedavõrd, et põhjendada erinevat maksustamist.

Halduskohus ja ringkonnakohus on KMS § 16 lg 2 p 2 laiendamise osas isikliku kasutusõiguse seadmise juhtudele asunud erinevatele seisukohtadele.

25. Euroopa Liidu õiguses (nõukogu 17. mai 1977. aasta kuues direktiiv 77/388/EMÜ ja direktiivi 2006/112/EÜ art 135 lg 1 p l) on mainitud vaid kinnisasja rendile- ja üürileandmist. Euroopa Kohtu praktikast senise kuuenda käibemaksudirektiivi kohaldamisel (kohtuasi C-326/99, Stichting "Goed Wonen" v Staatssecretaris van Financien, EKL 2001, I-6831) tuleneb, et fiskaalse neutraalsuse põhimõte ning maksuvabastuste kohane, lihtne ja ühetaoline kohaldamine lubavad samaväärselt käsitleda ka kasutusvaldust. Vastava lisanduse kasutusvalduse näol on seadusandja teinud ka Eesti õiguses (KMS § 16 lg 2 p 2). Kassaatori hinnangul puuduvad põhjendused selleks, et välistada isiklik kasutusõigus maksuvabastuse juhtude hulgast.

KMS § 16 lg 2 p 2 teises lauses on ka sätestatud, millistel juhtudel sellist maksuvabastust ei kohaldata. Väidetava käibe tekkimise ajal kehtinud redaktsiooni kohaselt olid nendeks juhtudeks majutusteenuse osutamine ning sõidukite parkimismaja või parkimiskoha, statsionaarselt paigaldatud seadme või masina või seifi üürile, rendile või kasutusvaldusse andmine.

Euroopa Kohtu eelviidatud lahendi seisukohtade järgi loetakse kasutusvaldust üüri ja rendiga samaväärseks maksuvabastuse aluseks seetõttu, et kõigil neil juhtudel toimub valdamine.

26. Asjaõigusseaduse (AÕS) § 201 lg 1 kohaselt koormab kasutusvaldus kinnisasja selliselt, et isik, kelle kasuks kasutusvaldus on seatud, on õigustatud kasutama kinnisasja ja omandama selle vilju. Kasutusvaldajal on õigus asja vallata ja kasutada ning õigus viljadele (AÕS § 214 lg 1 ja 3).

AÕS § 225 lg-st 1 nähtuvalt koormab isiklik kasutusõigus kinnisasja selliselt, et isik, kelle kasuks see on seatud, on õigustatud kinnisasja teatud viisil kasutama või teostama kinnisasja suhtes teatud õigust, mis oma sisult vastab mõnele reaalservituudile. AÕS § 228 sätestab, et kui isiklik kasutusõigus on seotud valdamisega, kohaldatakse sellele kasutusvalduse vastavaid sätteid.

27. Kuigi käibemaksuseadus pole sõnaselgelt sätestanud isikliku kasutusõiguse juhtudeks maksuvabastust, viib järelduseni, et isikliku kasutusõiguse puhul kohaldatakse maksuvabastust, võrdlus kasutusvaldusega, mis KMS § 16 lg 2 p 2 esimese lause kohaselt on maksuvaba. Kolleegium leiab, et juhtudel, kus isiklik kasutusõigus on seotud valdamisega, ei ole sisuliselt põhjendatud käibemaksuga maksustamise seisukohast erinev lähenemine kasutusvalduse ja isikliku kasutusvalduse seadmise juhtudele.

Kolleegium on korduvalt osutanud vajadusele arvestada maksustamisel tehingu majanduslikku olemust ja sisu. Samasugune lähenemine on põhjendatud ka asjaõiguslike instituutide olemuse hindamisel maksustamise aspektist.

28. OÜ Esoni ja AS Tartu Veevärk vahelisest lepingust nähtuvalt seati isiklik kasutusõigus OÜ Esoni kinnistule veevarustus- ja kanalisatsioonitorustike ehitamiseks, omamiseks ja majandamiseks. Isikliku kasutusõiguse lepingu p 4.8 kohaselt (tl 38) loetakse kasutusõiguse ala kasutaja valdusesse antuks lepingu sõlmimisest. Seega ei nähtu vaidluse asjaoludest, et tegemist võiks olla KMS § 16 lg 2 p 2 teises lauses sätestatud maksuvabastust välistava erandiga.

Eeltoodust järeldub, et vaidlustatud maksuotsusega on põhjendamatult maksustatud käivet, mis tekkis valdamisega seotud isikliku kasutusõiguse seadmisel.

29. Kassatsioonkaebuse kohaselt on kohus tähelepanuta jätnud väite, et notariaalses isikliku kasutusõiguse seadmise lepingus märgitud tehinguväärtus pole veel automaatselt käibemaksuga maksustatav väärtus.

Kuna kolleegium asub seisukohale, et KMS § 16 lg 2 p-s 2 sätestatud maksuvabastus kohaldub isikliku kasutusõigus puhul, puudub vajadus kassatsioonkaebuse vastavaid väiteid pikemalt käsitleda.

30. Kassaator leiab ka, et ringkonnakohus on jätnud tähelepanuta väited, mis puudutavad Riigikohtu 30. mai 2007. a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-22-07 (p 12) ja 25. märtsi 2009. a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-3-09 (p 14) esitatud seisukohta, et kuigi ettevõtjate vaheline käive maksustatakse, ei teki sellest ettevõtja jaoks tegelikku maksukoormust, st et kahe ettevõtja vaheline tehing jääb kokkuvõttes maksuvabaks. Kassaator rõhutab, et kui ettevõtja kasutab sisseostetud kaupu või teenuseid otseselt või kaudselt uute maksustatavate kaupade tootmiseks, tagatakse talle sisendkäibemaksu kohese mahaarvamise õigus. Isegi olukorras, kus tehingute näilikkus oleks tõendamist leidnud, poleks eeldusel, et äriühingud on tehingutelt makstavat käibemaksu ja mahaarvatavat sisendkäibemaksu korrektselt kajastanud, saanud kahe tehingu tulemusena äriühingud kokkuvõttes kasu ning riigil poleks sellisel juhul mingit reaalset tulu saadava käibemaksu näol ja maksu määramine olnuks eesmärgipäratu.

Kolleegium nõustub maksuhalduriga, et Riigikohtu nimetatud lahenditest ei tulene järeldust, nagu võiks äriühingud käibemaksuga maksustatava käibe deklareerimata jätta. Kuna OÜ Esoni kaebus rahuldatakse mõlema vaidlusaluse maksustamisperioodi osas, pole selle küsimuse käsitlemisel praeguse haldusasja lahendamisel määravat tähendust.

III

31. Eeltoodust lähtuvalt tuleb OÜ Esoni kassatsioonkaebus rahuldada. Ringkonnakohtu otsus tühistatakse täies ulatuses. Halduskohtu otsus tuleb jätta muutmata osas, millega tühistati vaidlustatud maksuotsus seoses isikliku kasutusõiguse seadmise maksustamisega.

Halduskohtu otsus tuleb tühistada osas, milles kaebus jäeti rahuldamata, st siderajatiste üleandmise maksustamist puudutavas osas. Kolleegium jätab vastuolu tõttu Euroopa Liidu õigusega kohaldamata KMS § 12 lg 4 osas, mis välistab tehinguväärtuse korrigeerimise mitteseotud isikute vaheliste tehingute puhul. Kolleegium teeb uue otsuse, millega tühistab maksuotsuse siderajatiste üleandmise maksustamist puudutavas osas ning rahuldab selles osas OÜ Esoni kaebuse.

32. OÜ Esoni on taotlenud ka menetluskulude väljamõistmist vastustajalt.

Halduskohus rahuldas kaebuse osaliselt, kuid jättis menetluskulud välja mõistmata seetõttu, et menetluskulude nimekiri koos kuludokumentidega esitati pärast kohtu poolt määratud tähtpäeva. Esitatud dokumentide kohaselt (tl 67-71) hõlmavad kajastatud kulud õigusabiteenusele (106 200 krooni) kogu menetlust läbi kõikide kohtuastmete.

HKMS § 93 lg 1 kohaselt esitatakse menetluskulude väljamõistmiseks menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid enne kohtuvaidlusi. Kolleegium nõustub halduskohtuga selles, et menetluskulude nimekirja ja kuludokumentide esitamisega hilinemisel jäetakse taotletud menetluskulud välja mõistmata. Kuna riigilõivu tasumist tõendav dokument (tl 53) esitati halduskohtule juba koos kaebusega ja kaebus sisaldas ka taotlust menetluskulude väljamõistmiseks, on sõltumata menetluskulude nimekirja hilinenud esitamisest põhjendatud halduskohtusse kaebuse esitamisel tasutud riigilõivu väljamõistmine (vt ka 25. märtsi 2009. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-3-09, p 22).

Halduskohtu otsus tuleb jätta muutmata ka õigusabikulude väljamõistmata jätmise osas. Halduskohtu otsus tuleb aga tühistada osas, millega jäeti välja mõistmata halduskohtusse kaebuse esitamisel tasutud riigilõiv. Selles osas tuleb teha uus otsus, millega mõista riigilõiv kaebaja kasuks välja.

33. Apellatsioonkaebuse esitamisel riigilõivu tasumise kohta on OÜ Esoni esitanud maksekorralduse väljatrüki (tl 86) ja eraldi taotluse (tl 109) selle väljamõistmiseks. Kuna kaebus rahuldatakse täies ulatuses, tuleb välja mõista halduskohtusse ja ringkonnakohtusse pöördumisel tasutud riigilõiv vastavalt 7065 ja 6750 krooni, kokku 13 815 krooni.

34. HKMS § 93 lg 5 kohaselt mõistab kohus välja üksnes vajalikud ja põhjendatud kulud.

Asjas esitatud menetluskulude nimekiri (tl 68 pöördel) ei võimalda eristada erinevates kohtuastmetes tehtud kulutusi õigusabile. Hinnates menetluse mahtu ja selle jagunemist erinevate kohtuastmete vahel, järeldab kolleegium, et ligikaudu pool õigusabikuludest on tehtud esimese astme kohtu menetluses ja ülejäänu jaguneb võrdselt apellatsiooni- ning kassatsioonimenetluse kuludeks.

Arvestades asjaolu, et nii apellatsiooni- kui ka kassatsiooniastmes vaadati asi läbi kirjalikus menetluses ning arvesse võttes vaidluse olemust ja vaidlustatud maksuotsuses esitatud nõude suurust (141 300 krooni), peab kolleegium vajalikuks ja põhjendatuks mõista välja õigusabikulu 27 000 krooni.

35. Seega tuleb õigusabikulu ja riigilõivu näol kokku mõista Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuselt OÜ Esoni kasuks välja 40 815 krooni. Kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon tuleb tagastada.

Tõnu Anton, Julia Laffranque, Jüri Põld