RIIGIKOHUS
HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS
Eesti Vabariigi nimel

1. Rahuldada AS Eesti Post kassatsioonkaebus.

2. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 30. aprilli 2009. a otsus haldusasjas nr 3-07-2334 osas, millega tühistati Tallinna Halduskohtu 3. aprilli 2008. a otsus, ja jätta halduskohtu otsus jõusse, muutes selle põhjendusi vastavalt käesoleva otsuse põhjendustele.

3. Mõista Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuselt AS Eesti Post kasuks välja apellatsiooni- ja kassatsiooniastmes kantud menetluskulud 45 692 (nelikümmend viis tuhat kuussada üheksakümmend kaks) krooni.

4. Tagastada kautsjon.

 

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 10. oktoobri 2007. a maksuotsusega nr 12-5/623 määrati AS-le Eesti Post revisjoni käigus kontrollitud maksustamisperioodide eest täiendavalt tasumiseks 2 817 937 krooni kinnipidamisele kuulunud tulumaksu, 3 970 346 krooni sotsiaalmaksu, 174 599 krooni töötuskindlustusmakset (sh tööandja osa 60 182 krooni ning kindlustatu osa 114 417 krooni) ja 113 510 krooni kinnipidamisele kuuluvat kogumispensionide makset, kokku 7 076 392 krooni. Maksuotsuse kohaselt oli täiendava maksusumma määramine tingitud asjaolust, et AS Eesti Post tegi otsuses märgitud maksustamisperioodidel väljamakseid postiteenust osutavatele füüsilisest isikust ettevõtjatele (FIE-dele), käsitades makstud summat vääralt käsunduslepingu alusel makstud tasuna. Maksuhalduri arvates tuleb AS Eesti Post ning FIE-de vahelisi suhteid käsitleda töösuhtena, mistõttu ka FIE-dele makstavad tasud tuleb maksustada kui töötasud.

2. AS Eesti Post taotles Tallinna Halduskohtult Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 10. oktoobri 2007. a maksuotsuse nr 12-5/623 tühistamist ning maksuhaldurile ettekirjutuse tegemist AS Eesti Post tasutud maksusumma tagastamiseks.

3. Tallinna Halduskohtu 3. aprilli 2008. a otsusega rahuldati AS Eesti Post kaebus ning tühistati Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 10. oktoobri 2007. a maksuotsus nr 12-5/623. Otsust põhjendati järgmiselt:

1) majandusliku tõlgendamise põhimõttest lähtuvalt võib maksuhaldur maksumenetluse käigus poolte vahel tehtud tehingutele anda teistsuguse hinnangu ning määrata tasumisele kuuluva maksusumma, lähtudes tehingu majanduslikest tagajärgedest, kuid selline sekkumine isikute omavahelistesse tehingutesse on piiratud. Maksuhalduril puudub pädevus poolte vahel sõlmitud tehingute tsiviilõigusliku kvalifikatsiooni muutmiseks juhul, kui asjas ei ole tuvastatud maksukuritarvitust. Maksuhaldur saab lepinguid teisiti tõlgendada üksnes maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 või § 84 kohaldades;

2) käesoleval juhul ei ole vastustaja seadnud kahtluse alla asjaolu, et AS Eesti Post teavitas kõiki isikuid juba enne käsunduslepingute sõlmimist asjaolust, et lepingu sõlmimisel tegutseb isik iseseisva ettevõtjana ning ei ole AS Eesti Post töötaja, samuti seda, et need isikud, kes enne käsunduslepingute sõlmimist töötasid AS-s Eesti Post koosseisuliste töötajatena, koondati seoses senise tegevuse ning töö ümberkorraldamisega ning neile maksti koondamistasu Eesti Vabariigi töölepingu seaduses (TLS) ettenähtud korras;

3) isikud mõistsid, et FIE-dena osutavad nad AS-le Eesti Post teenust, mitte ei ole "palgatöölised", st tahteavalduse saajad teadsid tahteavalduse tegija tahet tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 75 lg 1 mõttes. Kuivõrd lepingu tõlgendamisel on määrav lepingupoolte ühine tahe, siis ei saa olla kahtlust selles, et AS Eesti Post ja nimetatud isikute vahel sõlmiti muud tsiviilõiguslikud lepingud kui töölepingud;

4) kui võtta vaatluse alla lepingu sõlmimise asjaolud, lepingueelsed läbirääkimised ning lepingupoolte käitumine enne ja pärast lepingu sõlmimist, siis ilmneb, et AS Eesti Post korraldas ümber postiteenuse osutamise korralduse seoses motoriseeritud kandele järk-järgulise üleminekuga, sh asendas muu hulgas seni ainult AS Eesti Post töötajatel baseerunud postikande teenuse osutamise vastava teenuse sisseostmisega;

5) 27. aprillil 2004 andis AS Eesti Post juhatuse esimees korralduse nr 38 "Maa motokandest", millega kehtestati ühtlasi käsunduslepingu tüüpvorm FIE-dele ja kästi kõik olemasolevad lepingud vormistada ümber tüüplepingu järgi hiljemalt 1. augustil 2004. Tulenevalt postiteenuse iseloomust, mille osutamise tingimused ja kord on tavapärasest enam reguleeritud, ei ole võimalik sõlmida teenuse osutamiseks kokkulepet selliselt, et teenuse osutajaga ei lepitaks kokku konkreetsed tingimused ning ajad, mil viisil peab teenust osutama;

6) tüüpkäsunduslepingu p-s 1.4 tunnistavad pooled sõnaselgelt, et leping ei ole tööleping, seda ei tõlgendata töölepinguna ning see ei tekita töösuhteid ega mingeid õigusi või kohustuse TLS, puhkuseseaduse, palgaseaduse, töö- ja puhkeaja seaduse ega teiste töösuhetele kohaldatavate seaduste alusel. Lepingu p 1.5 järgi kinnitab käsundisaaja, et ta on registreerunud füüsilisest isikust ettevõtjaks ja kohustub tasuma lepingu alusel temale makstud summadelt üksikisiku tulumaksu, sotsiaalmaksu jm tasumisele kuuluvaid makse;

7) AS Eesti Post ja FIE-de vahel sõlmitud käsunduslepingud vastavad käsunduslepingule sätestatud nõuetele nii vormiliselt kui sisuliselt;

8) uuritud tõenditest nähtub selgelt, et käsundisaajale ei laiene tööseadustest tulenevad tagatised: õigus puhkusele ja puhkusetasule, lepingu lõpetamise korral õigus hüvitistele ning muud tagatised;

9) vähemalt kolm lepingut neljast ei kehtinud enam revideeritud perioodil ja on seega igal juhul asjassepuutumatud. On enam kui kummaline, et maksuhaldur laskis analüüsida ainult ühe isikuga sõlmitud varem kehtinud lepinguid ja laiendas kogu analüüsi tulemuse kõigile FIE-dele ja AS Eesti Post vahel 2005. a kehtinud käsunduslepingutele ning pani sellisel viisil AS-le Eesti Post maksude tasumise kohustuse. Üldistus oleks olnud mõistetav üksnes siis, kui maksuhaldur oleks analüüsinud kas või kontrollitud perioodil kehtinud käsunduslepingu tüüpvormi;

10) maksuhaldur on maksuotsuse järeldused rajanud üksikutele, kontekstist välja rebitud ning umbmäärastele ütlustele, jättes samas kontrollimata, kas AS Eesti Post raamatupidamisdokumendid vastavaid asjaolusid kinnitavad. Selline käitumine ei vasta ei hea halduse põhimõttele ega ole kooskõlas maksuõiguses kehtiva uurimisprintsiibiga;

11) võlaõigusseaduse (VÕS) § 621 lg 1 ei keela käsundiandjal juhiseid anda. Oluline on selle sätte teine lause: kui käsundisaaja peab käsundi täitma oma erialastele teadmistele või võimetele tuginedes, ei või käsundiandja anda üksikasjalikke juhiseid käsundi täitmise viisi ega tingimuste suhtes. FIE-dest postiteenuse osutajatega on olukord hoopis teine ja nende puhul ei ole keelatud ka üksikasjalikud juhised, antud teenuse spetsiifikat arvestades on need lausa hädavajalikud. Rajada sellele oma järeldus, et niisuguse sõltuvuse korral on tegemist töölepingulise suhtega, on ilmselgelt põhjendamatu;

12) jättes alusetult kõrvale lepingute objektiks olnud teenuse eripära, majandusliku sisu jm olulised asjaolud ning eirates lepingupoolte selget ühist tahtevaldust, on maksuhaldur sisuliselt asunud seisukohale, et AS-l Eesti Post puudus õigus oma tööd ümber korraldada ja töölepingute asemel käsunduslepinguid sõlmida, st maksuhaldur on võtnud endale õiguse määratleda, kuidas AS Eesti Post peab korraldama oma tegevust motoriseeritud postikandeteenuse osutamisel. Sellega on ebaproportsionaalselt ning põhjendamatult riivatud kaebuse esitaja lepingu- ja ettevõtlusvabadust ning pandud talle alusetult kohustus tasuda kaevatud otsuses näidatud makse.

4. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus palus apellatsioonkaebuses tühistada Tallinna Halduskohtu otsus ja teha uus otsus asja uueks läbivaatamiseks saatmata. Apellatsioonkaebust põhjendati järgmiselt:

1) käesolevas asjas ei ole vajalik majandusliku tõlgendamise põhimõtte rakendamine. MKS § 84 on vajalik vaid siis, kui eksisteerivad kehtivad ja korrektsed eraõiguslikud lepingud, mis on aga tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil ning nendest pole võimalik saada mööda muul viisil, kui vaid MKS § 84 abil. Maksuhaldur on tuvastanud, et AS Eesti Post on postiljonidega sõlminud töölepingud TLS tähenduses. Sõlmitud lepingud vastavad TLS sätestatud töölepingu tunnustele. Selle järelduseni jõudmiseks puudub vajadus eraldi tehingute majandusliku sisu tuvastamiseks lahus tehingute juriidilisest sisust. Järelikult puudub asjas vajadus ning ka võimalus rakendada majandusliku tõlgendamise põhimõtet;

2) uurimisprintsiibile korrespondeeruv MKS § 56 lõikes 1 sätestatud kaasaaitamiskohustus kohustab maksukohustuslast edastama maksuhaldurile "talle teadaolevad asjaolud". MKS § 59 lg 1 loeb tõenditeks maksumenetluses kõik asjas kogutud andmed, mitte aga asjas kogutud õiguslikud seisukohad. Legaliteedi ja uurimispõhimõte ning majanduslik tõlgendamine kehtivad maksuõiguses ka ilma maksudest kõrvalehoidumise tõkestamiseks loodud erinormideta (MKS §-d 83 ja 84) või nende rakendamiseta üksikjuhtumil;

3) halduskohtu hinnang maksuhalduri poolt primaarseks peetud tõenditele - lepingutele - on ebaõige. Antud asjas tuleb arvestada üksnes üht kriteeriumit - töötaja ja tööandja vahelist sõltuvussuhet ja selle määra - ning muud asjaolud tuleks lepingute hindamisel jätta tähelepanuta.

5. Tallinna Ringkonnakohus rahuldas Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse apellatsioonkaebuse osaliselt, leides, et maksuotsus on õiguspärane osas, millega määrati kaebajale tasumiseks sotsiaalmaks ja tööandja töötuskindlustusmakse. Samuti on maksuotsus õiguspärane osas, millega määrati kaebajale tasumiseks tulumaks, kohustuslik kogumispensioni makse ja kindlustatu töötuskindlustusmakse nendelt kaebaja töötajatele tehtud väljamaksetelt, mille osas kaebaja töötajad pole oma maksukohustust ise täitnud. Maksuotsus on õigusvastane aga osas, millega määrati kaebajale tasumiseks tulumaks, kohustuslik kogumispensioni makse ja kindlustatu töötuskindlustusmakse nendelt kaebaja töötajatele tehtud väljamaksetelt, mille osas kaebaja töötajatel maksukohustust pole tulenevalt maksuvabast tulust (TuMS § 23) või nende endi poolt maksude tasumisest. Selles osas jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Ringkonnakohtu otsuses on esitatud järgmised põhjendused ja seisukohad:

1) maksu määramine on võimalik ka juhul, kui maksuhaldur tuvastab, et maksukohustuslane on tööandjana sõlminud töölepingud ning jätnud täitmata sellest tulenevad maksukohustused. Seejuures ei ole maksuhalduril MKS § 10 lg 2 p-s 2 nimetatud ülesannete täitmisel ja maksukorralduse seaduse alusel maksu määramisel õigust jätta tsiviilõiguslikke tehinguid hindamata. Kui maksuhaldur tuvastab, et maksukohustus on tulenevalt töölepingute olemasolust tekkinud, ei saa ta jätta maksu määramata seetõttu, et väidetava töösuhte pooled töösuhte olemasolu eitavad;

2) olukorras, kus maksuhaldur ei pidanud vajalikuks hinnata, kas käsundus- ja töövõtulepingud sõlmiti maksude tasumisest kõrvalehoidumiseks, ei ole juhul, kui kohus tuvastab, et tegelikkuses töölepinguid ei sõlmitud, vajalik maksuotsuse õiguspärasuse kontrollimiseks ka hinnata, kas maksu oleks saanud määrata MKS § 84 kohaldades. Kohus ei saa maksuotsuse õiguspärasuse hindamisel asuda tuvastama, kas maksu oleks saanud määrata muul alusel ning sellest lähtudes asuda maksuhalduri asemel ise maksu määramise õigusvastasuse tuvastamisel määrama maksu, mida maksuhaldur oleks pidanud maksukohustuslasele määrama;

3) poolte tahet lepingu liigi valikul ei saa pidada vaidlusaluse suhte määratlemisel keskseks. Töösuhetes ei kehti muudele käsunduslepingutele omane poolte tahte dispositiivsuse põhimõte (TLS § 15). Töösuhte tuvastamiseks on vaja välja selgitada, kas lepingus sisalduv kokkulepe näeb ette töösuhte või muu võlaõigussuhte (töövõtt või käsund) tekkimise. Kui pooled lepivad kokku tingimustes, mis ei ole kooskõlas töölepingu seadusega, ei näita see, et poolte vahel puuduks töösuhe;

4) oluline on see, kas postiljonid allusid faktiliselt kaebaja töökorraldusele ja juhistele sellisel määral, mis toob kaasa töösuhte olemasolu;

5) suhte iseloomu - töösuhet - näitab kolleegiumi arvates ka asjaolu, et samu ülesandeid täideti kaebaja töökorralduse muutmise eel töösuhete raames, sageli samade isikute poolt, ning kohtumenetluses selgitati vajadust suhte muutmiseks pelgalt vajadusega kokku hoida kulutustelt (sõidukite soetamise ja hooldusega seotud kulud, postiljonidele makstavad lisatasud jms), mitte aga postiljonide igapäevaste tööülesannete muutumisega;

6) lepinguga ettenähtud töö olemusest - selle püsivus, olulisus mõlema lepingupoole jaoks, seejuures töö tegija keskse elatusallikana, töötajate poolt töökorralduse valiku piiratus, töö seotus konkreetse töötajaga (välja arvatud erandid), konkurentsikeeld, töö tegemise aja, koha ja viisi valiku vabaduse puudumine - järeldab kolleegium, et kaebaja ja postiljonide vahel oli töösuhe;

7) sotsiaalmaksu ja tööandja töötuskindlustusmakse puhul käesoleval juhul tekkiva majandusliku topeltmaksustamise vältimiseks ei saa jätta maksu määramata selle tasumiseks kohustatud isikule. Sõltumata kaebajale maksu määramisest pole postiljonidel nende maksude tasumise kohustust ning seda tuleb maksukorralduse seaduse alusel käsitleda alusetult tasutud maksuna;

8) maksuotsuses ei ole tuvastatud, millises summas postiljonid tegelikkuses neid makse tasusid. Maksuotsusega määrati kaebajale tasumiseks tulumaksu, kohustuslikku kogumispensioni makset ja kindlustatu töötuskindlustusmakset tulenevalt sellest, et kaebaja oli kohustatud neid makse tehtud väljamaksetelt arvestama, kinni pidama ja tasuma. Maksuotsuses ei loetud postiljonide tuluks kogu kaebaja tehtud väljamakset, vaid sellest arvati maha autotranspordikulu kütuse komponendi ja auto kulumise hüvitise osas. Võib arvata, et ka postiljonid ise ei deklareerinud tuluna kogu tööandjalt saadud tasu, vaid arvutasid maksukohustuse väljaselgitamiseks sellelt maha veel teisigi tehtud kulutusi, peamiselt sõiduki soetamise, rentimise ja hooldamisega seotud kulutusi;

9) Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuselt mõistetakse AS Eesti Post kasuks välja menetluskulud kahe kohtuastme peale kokku 28 000 krooni.

6. AS Eesti Post taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks Tallinna Ringkonnakohtu 30. aprilli 2009. a otsuse osas, millega tühistati Tallinna Halduskohtu 3. aprilli 2008. a otsus. AS Eesti Post palub jätta jõusse Tallinna Halduskohtu 3. aprilli 2008. a kohtuotsuse tervikuna või saata asi lahendamiseks tagasi Tallinna Ringkonnakohtule juhul, kui Riigikohus leiab, et käesolevas asjas ei ole võimalik Riigikohtul uut otsust teha. Kassatsioonkaebuse argumendid on järgmised:

1) maksuhaldur ja Tallinna Ringkonnakohus on käesoleva asja lahendamisel ebaõigesti ning liialt laiendavalt käsitlenud tõlgendamisõiguse kasutamist maksuõiguses, jättes hindamata pooltevaheliste tehingute majandusliku sisu ja eesmärgi. Selline käsitlus on vastuolus maksuõiguse üldpõhimõtetega, senise kohtupraktikaga ning toonud kaasa AS Eesti Post õiguste põhjendamatu ja ebaproportsionaalse riive;

2) maksuhalduril puudub pädevus poolte vahel sõlmitud tehingute tsiviilõigusliku kvalifikatsiooni muutmiseks juhul, kui asjas ei ole tuvastatud maksukuritarvitust;

3) AS Eesti Post ja FIE-de vaheliste tehingute ümberkvalifitseerimisel ei ole maksuhaldur ja ringkonnakohus analüüsinud kasutatud meetme proportsionaalsust. Käesolevas asjas maksunõude esitamine toob lisaks AS-le Eesti Post kaasa maksumuudatuse ka kõigi FIE-de osas;

4) käesolevas asjas on vajalik analüüsida AS Eesti Post ja FIE-de vahel sõlmitud lepingute sisu ning ümberkorralduste eesmärki. AS Eesti Post jaoks oli majanduslikult kõige otstarbekam viis asuda postikande teenust sisse ostma;

5) ringkonnakohus on asja lahendamisel vääralt kohaldanud materiaalõiguse norme, jättes töö- ja käsundussuhte eristamisel kõrvale mitmed olulised tingimused;

6) maksuhaldur on tulumaksu ning töötuskindlustuse ja kogumispensioni maksete töövõtja poolse makse osas maksunõude adressaadiks valinud vale isiku, kuivõrd tegemist on füüsilise isiku kohustusega, mille suhtes AS-l Eesti Post on üksnes kinnipidamiskohustus. Maksunõude esitamist maksu kinnipidajale ei saa õigustada ringkonnakohtu poolt viidatu, mille kohaselt oleks õiguslikult keeruline tagada maksu kinnipidamise kohustuse täitmine;

7) maksusumma määramisel pidi maksuhaldur arvestama füüsilise isiku maksuvaba tuluga, mis 2005. a oli 20 400 krooni kalendriaastas. See tähendab, et isegi juhul, kui AS Eesti Post tehtud väljamakseid tuleb käsitada töötajatele tehtud töötasu maksmisena, millelt tööandjal on kohustus kinni pidada tulumaksu, tuleb arvestada maksuvaba tuluga, millelt tööandja tasumisele kuuluvat maksu kinni pidama ei pea;

8) esimese astme kohtu otsuses väljamõistetud õigusabikulud, samuti apellatsioonimenetluses kantud õigusabikulud on vajalikud ja kohased. Jätta vastustaja kohtukulud tema enda kanda ja AS Eesti Post kohtukulud mõista välja Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuselt vastavalt esitatud kohtukulude nimekirjale.

7. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus ei nõustu kirjalikus vastuses kassatsioonkaebuse väidetega ja leiab, et ringkonnakohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud. Vastuses on esitatud järgmised seisukohad ja vastuväited:

1) maksuhalduril on õigus anda omapoolne õiguslik hinnang AS Eesti Post ja postiljonide vahelisele õigussuhtele, kohaldamata majandusliku tõlgendamise põhimõtet. Käesolevas asjas ei kuulu rakendamisele majandusliku tõlgendamise põhimõte. Antud asi on lahendatav klassikalise õigusnormide tõlgendamise ning asjaolude subsumeerimisega;

2) MKS § 84 rakendamise eeltingimuseks on see, et rakendamisele kuuluv maksuõigusnorm ei tugine teisest õigusvaldkonnast pärit mõiste maksuõigusevälisele tähendusele ja annab n-ö "võõrastele" mõistetele maksuõigusliku sisu. Maksuõiguse majanduslik tõlgendamine muutub aktuaalseks alles siis, kui muus õiguse valdkonnas antakse mingile konkreetsele mõistele erinev tähendus. Sellisel juhul saabki rääkida ühe mõiste erinevast tõlgendamisest - eraõiguslikust ja majandusõiguslikust tõlgendamisest. Juhul kui maksuõigus kasutab eraõigusliku mõiste eraõiguslikku tähendust, puudub vajadus ja võimalus eristada maksuõiguslikku ja eraõiguslikku käsitlust;

3) MKS § 84 rakendamisel on töötaja TLS tähenduses töötaja ka TuMS mõttes ning eraõigusliku töötaja saadud eraõiguslik palk on palk ka TuMS tähenduses. Kokkuvõttes ei vii MKS § 84 rakendamine sellisel juhul klassikalisest tõlgendamisest erinevale tulemusele ja maksuõigusliku ning klassikalise tõlgendamise tulemused kattuvad;

4) ettevõtlus- ja lepinguvabadusse sekkumine on õigustatud, kui sellel on legitiimne eesmärk - antud juhul on selleks maksuhalduri kohustus arvestada maksustamisel kõikide relevantsete asjaoludega, sh tsiviilõiguslikele tehingutele antud hinnanguga, et tagada maksustamine vastavale legaliteedi põhimõttele;

5) ringkonnakohus on antud asjas kõiki töösuhtega seotud kriteeriume põhjalikult hinnanud ning tuvastanud õigesti, et postiljonide ja AS Eesti Post vahel oli töösuhe;

6) maksu määramise metoodika on maksuotsuses selge ja õiguspärane. Maksuhaldur on maksuvaba miinimumi maksustamisel arvesse võtnud seaduses ettenähtud korras. Topeltmaksustamine on välditav füüsiliste isikute maksuarvestuse korrigeerimise läbi maksuotsuse jõustumisel;

7) menetluskulud peavad olema kantud, põhjendatud ja tavapärases suuruses - põhjendatud on ringkonnakohtu seisukoht, et menetluskulud kahe astme peale kokku on 28 000 krooni.

8. Kohtuistungil jäid pooled kassatsioonkaebuses ja kirjalikus vastuses väljendatud seisukohtade juurde.

9. Maksuhaldur on leidnud, et AS Eesti Post ning FIE-de vahel sõlmitud töövõtu ja käsunduslepingute näol on tegelikult tegemist töölepingutega ning sellest tulenevalt asunud seisukohale, et FIE-dele postikandeteenuse eest makstud tasu on käsitatav töösuhtes makstud tasuna ja tuleb vastavalt maksustada. Seejuures leiab maksuhaldur, et sellise tõlgenduse andmisel ei pea lähtuma maksuõiguses kehtivast majandusliku tõlgendamise põhimõttest, mis tähendab ühtlasi seda, et maksuhaldur ei pea vajalikuks pöörata tähelepanu sellele, millisest eesmärgist lähtuvalt olid pooled lepinguid sõlminud ning kas esineb asjaolusid, mis viitavad võimalikule maksude tasumisest kõrvalehoidumisele või ebaseadusliku maksusoodustuse saamisele.

10. MKS § 10 lg 3 kohaselt viib maksuhaldur menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse.

11. Nii MKS § 43 p 3 kui ka haldusmenetluse seaduse (HMS) § 11 lg 1 p 3 kohaselt on menetlusosaliseks isik, kelle õigusi või kohustusi haldusakt puudutab või võib puudutada. Seega, kui on olemas oht, et haldusakt võib isiku õigusi või kohustusi puudutada, tuleb isik kaasata menetlusse. Riigikohus on ka oma varasemas praktikas selgitanud, et haldusmenetlusse tuleb kaasata iga isik, kelle puhul on haldusülesannete hoolsal täitmisel võimalik ette näha, et haldusakt võib piirata tema õigusi (vt nt halduskolleegiumi 8. oktoobri 2002. a määrus asjas nr 3-3-1-56-02, p 9; 6. juuni 2007. a otsus asjas nr 3-3-1-25-07, p 16; 22. oktoobri 2009. a otsus asjas nr 3-3-1-58-09, p 13).

12. Kolleegium leiab, et AS-le Eesti Post adresseeritud maksuotsus võib mõjutada nende FIE-de maksukohustust, kelle ettevõtlustulu kvalifitseeritakse ümber palgatuluks. Seetõttu oleks tulnud FIE-d maksumenetlusse kaasata.

Kaasamine algab isiku informeerimisest haldusmenetluse alustamisest, selle sisust ja võimalikust lõpptulemusest, selgitades ühtlasi, millised on menetlusosalise õigused. Riigikohus on 22. oktoobri 2009. a asjas nr 3-3-1-58-09 otsuse p-s 14 selgitanud, et maksumenetlus kujutab endast enamasti maksuhalduri algatatud menetlust, mis lõpeb koormava haldusakti väljaandmisega. Seega tuleb pidada maksukohustuslase õiguste kaitse aspektist eriti oluliseks ärakuulamisõiguse tagamise võimaldamist, omapoolsete täiendavate tõendite ja vastuväidete esitamist, asjas kogutud materjaliga tutvumist ja muude menetlusõiguste kasutamist.

13. Kolleegium selgitab, et käsunduslepingu ümberkvalifitseerimine töölepinguks ja sellest tulenev maksukohustuste korrigeerimine võib oluliselt mõjutada füüsilisest isikust ettevõtjana registreeritud isiku maksukohustusi ning tingida füüsilise isiku deklareeritud ja tasutud maksude tagasiulatuvat ümberarvutamist. Ettevõtlustulu ja palgatulu maksustamine on vaid põhijoontes sarnased, erinedes paljude detailide poolest, kasvõi maksukohustuse tekkimise aja osas. Vastavalt maksuotsuses tuvastatud asjaoludele tuleb füüsilise isiku deklareeritud ettevõtlustulu vähendada ning palgatulu suurendada. Selle tulemusena muutub nii tulumaksu, sotsiaalmaksu kui kohustusliku kogumispensioni maksete arvutuskäik ning maksukohustuste tekkimise ja täitmise aeg.

Kui füüsiline isik on saanud ka muud ettevõtlustulu, siis tuleb ümber arvutada kogu ettevõtluse tulude ja kulude arvestus ning eraldada kulud, mis kantakse üle AS-le Eesti Post. Ümberarvutused võivad näiteks mõjutada vastavalt TuMS §-le 35 ka edasikantavate kulude arvestust või tulumaksu või sotsiaalmaksu avansiliste maksete tasumise kohustust. Hilisemad ümberarvutused võivad tuua kaasa ka vajaduse korrigeerida näiteks maksu tasumisega viivitamise eest arvutatud intresse või maksude vale deklareerimise tulemusena tehtud maksuotsuseid. Kui ettevõtja on registreeritud käibemaksukohustuslasena, siis tuleb teha ka käibemaksukohustuse ja sisendkäibemaksu ümberarvestused.

Tuludeklaratsioonis deklareeritud ettevõtlustulu tagasiulatuv asendamine palgatuluga võib tuua kaasa muudatusi tulumaksuseaduse 4. peatükis sätestatud mahaarvamiste (maksuvaba tulu, elatis, eluasemelaenu intressid, koolituskulud, annetused, kogumispensioni sissemaksed) osas. Kui abikaasad on esitanud ühise tuludeklaratsiooni, siis mõjutavad korrigeerimised ka FIE-na tegutsenud isiku abikaasa varalist seisundit. Kui on muutunud isiku elukoht, siis võib tagasiulatuvalt muutuda tulumaksu jaotus kohalike omavalitsusüksuste vahel.

Sotsiaalmaksu, töötuskindlustusmaksete ja kohustusliku kogumispensioni maksete korrigeerimise tulemusena võib füüsilisel isikul tekkida õigus nõuda nende maksete baasil arvutatud hüvitiste (pension, ravikindlustushüvitis, töötuskindlustushüvitis) suurendamist või kohustus tagastada liigselt saadud hüvitised.

Käsunduslepingu alusel füüsilisest isikust ettevõtjana teenust osutanud isiku kaasamine maksumenetlusse võib anda talle teavet selle kohta, et tal võib olla õigus esitada oma väidetava tööandja vastu töölepingu seadusest tulenevaid nõudeid (nt saamata jäänud puhkusetasu, lisatasu ületundide või öötöö eest, hüvitisi töölepingu lõpetamisel).

Maksuotsus töösuhte tuvastamise kohta ei ole iseenesest siduv töövaidlust läbivaatavale tsiviilkohtule, kuid võib olla oluline tõend või ajend vastava nõude esitamiseks. Kui füüsiline isik saab oma võimalikust nõudest tööandja vastu teada alles pärast maksuotsuse tegemist, võivad need nõuded olla aegunud.

14. Ringkonnakohus on oma otsuse p-s 27 leidnud, et "maksuotsuses ei ole tuvastatud, millises summas postiljonid tegelikkuses neid makse tasusid. Maksuotsusega määrati kaebajale tasumiseks tulumaksu, kohustuslikku kogumispensionimakset ja kindlustatu töötuskindlustusmakset tulenevalt sellest, et kaebaja oli kohustatud neid makse tehtud väljamaksetelt arvestama, kinni pidama ja tasuma. Maksuotsuses ei loetud postiljonide tuluks kogu kaebaja poolt tehtud väljamakset, vaid sellest arvati maha autotranspordikulu kütuse komponendi ja auto kulumise hüvitise osas. Võib arvata, et ka postiljonid ise ei deklareerinud tuluna kogu tööandjalt saadud tasu, vaid arvutasid maksukohustuse väljaselgitamiseks sellelt maha veel teisigi tehtud kulutusi, peamiselt sõiduki soetamisega, rentimisega ja hooldamisega seotud kulutusi." Selleks, et tuvastada, kas FIE-d deklareerisid tuluna kogu tööandjalt saadud tasu või tegid mahaarvamisi, oleks tulnud FIE-d kaasata maksumenetlusse.

15. Toimiku materjalidest nähtub, et revisjoni läbiviimisel on maksuhaldur küsitlenud 344 FIE-st 230-t, selgitamaks FIE-de ja AS Eesti Post vaheliste lepingute ja tehingute sisu. Kolleegiumi arvates ei saa seda pidada kaasamiseks haldusmenetluse mõttes.

16. Kolleegium on seisukohal, et FIE-de maksumenetlusse kaasamata jätmine kujutab endast sellist menetluslikku rikkumist, mis toob kaasa vaidlustatud maksuotsuse tühistamise. Kolleegium küll möönab, et töötajate olukord võib materiaalses mõttes paraneda, kuid selle tuvastamine saab toimuda alles pärast seda, kui maksuhaldur on kontrollinud FIE-de maksude arvestamise ja tasumise õigsust. Koormavaks elemendiks on see, et tuleb teha üsna keerukaid ümberarvutusi ja teatud juhtudel on vaja saada FIE-delt lisatõendeid või selgitusi, sest tuludeklaratsiooniga ei esitatud raamatupidamise algdokumente.

17. AS Eesti Post ja FIE-de vaheliste tehingute ümberkvalifitseerimisel ei ole maksuhaldur ja ringkonnakohus analüüsinud kasutatud meetme proportsionaalsust. Käesolevas asjas maksunõude esitamine toob lisaks AS-le Eesti Post kaasa maksumuudatuse ka kõigi FIE-de osas. MKS §-s 11 sätestatud uurimispõhimõttest tulenevalt tuleb maksuhalduril kohe välja selgitada ühe isiku maksukohustuse suurenemisega automaatselt kaasnev teise isiku maksukohustuse vähenemine. Seda tuleb teha samas menetluses, kaasates asjasse puutuva isiku menetlusse.

Seejuures rõhutab kolleegium, et oluline on MKS § 100 lg-s 2 sätestatud põhimõte, et maksuhalduril on õigus jätta maksusumma määramata või sisse nõudmata, kui ta on kindlaks teinud, et selle määramise ja sissenõudmisega seotud kulud ületavad maksusumma või on maksusumma sissenõudmine maksukohustuslase maksevõimetuse tõttu lootusetu ning maksuhaldur ei pea pankrotiavalduse esitamist otstarbekaks.

18. Kolleegium nõustub halduskohtuga selles, et majandusliku tõlgendamise põhimõttest lähtuvalt võib maksuhaldur maksumenetluse käigus poolte vahel tehtud tehingutele anda teistsuguse, majanduslikule sisule vastava hinnangu ning määrata tasumisele kuuluva maksusumma, lähtudes tehingu majanduslikest tagajärgedest, kuid sellise sekkumise võimalus isikute omavahelistesse tehingutesse on piiratud. Maksu määramiseks ei piisa lepingu ümberkvalifitseerimisest, vaid viidata tuleb maksu määramise õiguslikule alusele, käesoleval juhul kas MKS § 83 lg-le 4 või MKS §-le 84. Mõlema sätte puhul on vaja tuvastada lepingupoolte tahtlus saada maksueelist. Kui AS Eesti Post on sõlminud teeseldud tehingu, aga maksueelist ei saanud, siis puudub õiguslik alus maksu määramiseks.

19. Kolleegium selgitab, et analoogsetes olukordades on õigustatud ja otstarbekas määrata maksusumma muutva tingimusega. MKS § 93 lg 1 sätestab võimaluse, et kui maksuasjas ei ole läbi viidud revisjoni, võib maksuhaldur määrata maksusumma tingimusega, et täiendava kontrollimise tulemusel või täiendavate tõendite esitamise korral võib maksuotsust muuta või kehtetuks tunnistada. Riigikohus on 16. detsembri 2004. a asjas nr 3-3-1-82-04 otsuse p-s 12 selgitanud, et muutva tingimuse eesmärk on anda haldusakti adressaadile võimalus saavutada haldusakti muutmine või kehtetuks tunnistamine muul viisil kui selle vaidlustamine kohtus.

20. Eeltoodule tuginedes tuleb AS Eesti Post kassatsioonkaebus rahuldada. Kolleegium tühistab ringkonnakohtu otsuse osas, millega tühistati halduskohtu otsus, ning jätab jõusse halduskohtu otsuse, muutes selle põhjendusi.

21. HKMS § 92 lg 1 sätestab, et menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna Riigikohus rahuldab kassatsioonkaebuse, jäävad menetluskulud vastustaja kanda. AS Eesti Post taotles Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuselt menetluskulude väljamõistmist vastavalt esitatud kulude nimekirjale (toimiku VII kd, leht 158). Toimiku materjalidest nähtub, et AS Eesti Post on apellatsiooniastmes kandnud kulusid 49 588,30 krooni (toimiku VII kd, lehed 111-17) ja kassatsiooniastmes 41 795,60 krooni (toimiku VII kd, lehed 188-191). Seega on AS Eesti Post kulud apellatsiooni- ja kassatsiooniastmes kokku 91 383,90 krooni. Kolleegium peab HKMS § 93 lg-le 5 tuginedes põhjendatuks mõista Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuselt AS Eesti Post kasuks välja 1/2 apellatsiooni- ja kassatsiooniastmes kantud menetluskuludest, s.o 45 692 krooni.

22. Kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon tuleb HKMS § 90 lg 2 esimese lause alusel tagastada.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann