RIIGIKOHUS
HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS
Eesti Vabariigi nimel

1. Rahuldada kassatsioonkaebus.

2. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 5. juuni 2009. a otsus haldusasjas nr 3-07-889 ning jätta jõusse Tallinna Halduskohtu 27. novembri 2008. otsus samas asjas.

3. Mõista Maksu- ja Tolliametilt OÜ Möbius Turundusinvesteeringud kasuks välja apellatsiooni- ja kassatsiooniastmes kantud menetluskuludest 15 000 krooni.

4. Tagastada kautsjon.

 

1. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse (LMTK) 30. märtsi 2007. a maksuotsusega nr 12-5/94 määrati OÜ-le Möbius Turundusinvesteeringud tasumiseks käibemaksu 10 472 krooni, kinnipeetud tulumaksu 1581 krooni, tulumaksu 496 363 krooni, sotsiaalmaksu 632 006 krooni, töötuskindlustusmakseid 94 krooni ja kohustusliku kogumispensioni makset 125 krooni.

Maksuotsuse kohaselt müüs Marek Reinaas 6. veebruaril 2002. a. OÜ-le Möbius Turundusinvesteeringud Silma Matkamaja kinnistu hinnaga 550 000 krooni. Perioodil novembrist 2002 kuni detsembrini 2004 tegi OÜ Möbius Turundusinvesteeringud Silma Matkamajas remonti 228 292 krooni eest ja soetas sisustust 131 622 krooni eest. 23. jaanuaril 2004 müüs OÜ Möbius Turundusinvesteeringud Silma Matkamaja kinnistu Marek Reinaasile tagasi hinnaga 1,1 miljonit krooni. AS Kiva 24. novembril 2003 koostatud hindamisakti alusel oli Silma Matkamaja turuväärtus 2,5 miljonit krooni. Kuna M. Reinaas on OÜ Möbius Turundusinvesteeringud juhatuse liige ning osaühing müüs talle kinnistu turuhinnast madalama hinnaga, siis oli maksuhalduri arvates tegemist erisoodustusega Tulumaksuseaduse (TuMS) § 48 lg 4 p 7 tähenduses. Erisoodustuse väärtus on kinnistu turuhinna ja müügihinna vahe ehk 1,4 miljonit krooni. Tulumaks sellelt on 491 892 krooni ja sotsiaalmaks 624 324 krooni.

2. OÜ Möbius Turundusinvesteeringud esitas maksuotsuse tühistamiseks kaebuse Tallinna Halduskohtule. Kaebuse kohaselt ei ole maksuhaldur arvestanud tehingu tegelikku sisu, sest on jätnud arvesse võtmata asjaolu, et M. Reinaas müüs kinnistu OÜ-le Möbius Turundusinvesteeringud samuti turuhinnast madamala hinnaga. Kuna kavandatud äritegevus ei osutunud sellisel kujul mõistlikuks, otsustati ostetud kinnistu M. Reinaasile tagastada. Kinnistu tagasiostmisel tagastas M. Reinaas OÜ-le Möbius Turundusinvesteeringud nii algselt saadud müügihinna 550 000 krooni kui OÜ Möbius Turundusinvesteeringud tehtud parendused. Seega ei saanud M. Reinaas kahe tehingu kokkuvõttes rahaliselt hinnatavat soodustust.

3. Tallinna Halduskohtu 27. novembri 2008. a otsusega rahuldati OÜ Möbius Turundusinvesteeringud kaebus osaliselt ning tühistati vaidlustatud otsus erisoodustuselt määratud tulumaksu 491 892 krooni ja sotsiaalmaksu 624 324 krooni osas. Muus osas jäi kaebus rahuldamata. Vastustajalt mõisteti ka välja menetluskulud 56 019,52 krooni.

Halduskohus leidis, et asjas kogutud tõenditest nähtuvalt tegi M. Reinaas enne kinnistu võõrandamist OÜ-le Möbius Turundusinvesteeringud olulisi investeeringuid, mille tulemusena oli kinnistu turuhind oluliselt suurem kui esialgne ostuhind 550 000 krooni. Põhjendamatu ja ebaõiglane on võtta erisoodustuste arvestamisel aluseks ainult kinnistu müügihind 1,1 miljonit krooni ja turuhind 2,5 miljonit krooni, jättes arvestamata samade isikute vahel varem toimunud tehingu.

4. LMTK esitas apellatsioonkaebuse ja palus halduskohtu otsus tühistada osas, millega kaebus rahuldati. Tulumaksuseadus ja selle alusel antud määrus ei võimalda erisoodustuse arvutamisel turuhinnast maha lahutada hinda, mille võrra juhatuse liige oli sama kinnistu varem äriühingule väidetavalt turuhinnast odavamalt müünud. Eeldatakse, et kõik varasemad tehingud on tehtud korrektse hinnaga. Kaebaja ei ole tõendanud, et M. Reinaas oleks teinud enne kinnistu müüki OÜ-le Möbius Turundusinvesteeringud olulisi investeeringuid.

5. Tallinna Ringkonnakohtu 5. juuni 2009. a otsusega tühistati halduskohtu otsus osas, millega kaebus osaliselt rahuldati ja tehti uus otsus, millega jäeti ka selles oas kaebus rahuldamata.

Ringkonnakohtu põhjenduste kohaselt tuleb erisoodustuse maksustamisel arvesse võtta ainult juhatuse liikmega tehtud tehingu väärtuse ja turuhinna erinevus ning muud asjaolud nagu näiteks see, et samade isikute vahel on tehtud sama kinnistuga varem samuti turuhinnast erineva väärtusega tehing, ei saa maksustamist mõjutada. OÜ Möbius Turundusinvesteeringud oleks pidanud oma juhatuse liikmele kinnistut müües rakendama turuhinda. Tulumaksuseaduse § 48 lg 7 alusel rahandusministri 29. detsembri 1999. a määrusega nr 120 kinnitatud erisoodustuste hinna määramise korra punkt 10 ei võimalda vähendada erisoodustuse hinda asja väidetavalt ebaõige soetamismaksumuse kohta.

6. OÜ Möbius Turundusinvesteeringud kassatsioonkaebuses palutakse tühistada ringkonnakohtu otsus ja jätta jõusse halduskohtu otsus. Kassaator on seisukohal, et ringkonnakohus on jätnud arvestamata kahe tehingu kui kogumi tegeliku majandusliku sisu. M. Reinaas müüs OÜ-le Möbius Turundusinvesteeringud kinnistu, et osaühing saaks kinnistut kasutada oma äritegevuses. Kui selgus, et äritegevust ei ole võimalik kavandatud viisil alustada, taastati endine olukord, st M. Reinaas sai tagasi kinnistu, tagastas kinnistu eest saadud raha ja hüvitas osaühingule kinnistu parendamiseks tehtud kulud. M. Reinaas ei ole sellises olukorras saanud rahaliselt hinnatavat hüve. Kuna ringkonnakohus tõlgendas materiaalõigust vääralt, siis jäeti arvesse võtmata ka olulised tõendid selle kohta, et M. Reinaas võõrandas kinnistu OÜ-le Möbius Turundusinvesteeringud samuti turuhinnast madalama hinnaga.

7. LMTK kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele leitakse, et ringkonnakohus on tulumaksuseadust tõlgendanud õigesti ning ringkonnakohtu otsus tuleb jätta muutmata. Riigikohtu istungil jäid LMTK esindajad kirjalikus vastuses toodud seisukohtade juurde.

8. TuMS § 48 lg 1 näeb ette tööandja kohustuse maksta tulumaksu töötajale tehtud erisoodustuselt. Töötajaks selle paragrahvi tähenduses loetakse ka juhatuse liiget (lõige 3). Sotsiaalmaksuseaduse § 2 lg 1 p 7 kohaselt makstakse sotsiaalmaksu muu hulgas ka erisoodustustelt tulumaksuseaduse tähenduses, ümberarvestatuna rahasse, ning erisoodustustelt maksmisele kuuluvalt tulumaksult.

TuMS § 48 lg 4 kohaselt on erisoodustus "igasugune kaup, teenus, loonustasu või rahaliselt hinnatav soodustus, mida antakse lõikes 3 nimetatud isikule seoses töö- või teenistussuhtega, juriidilise isiku juhtimis- või kontrollorgani liikmeks olekuga või pikaajalise lepingulise suhtega, olenemata erisoodustuse andmise ajast". Järgnevas mitteammendavas loetelus on ühe erisoodustuse liigina nimetatud "asja, väärtpaberi, varalise õiguse või teenuse tasuta üleandmine, müük või vahetus turuhinnast madalama hinnaga" (punkt 7).

TuMS § 48 lg 7 kohaselt tuleb erisoodustuse hinna määramisel üldjuhul lähtuda erisoodustusena antud kauba või teenuse turuhinnast. Erisoodustuse hinna määramise kord kehtestatakse rahandusministri määrusega. Rahandusministri 29.12.1999 määrusega nr 120 on kehtestatud "Erisoodustuste hinna määramise kord". Korra punkti 10 kohaselt: "Kui erisoodustuseks on tööandja asja, väärtpaberi, varalise õiguse või teenuse müük turuhinnast madalama hinnaga, siis loetakse erisoodustuse hinnaks asja, väärtpaberi, varalise õiguse või teenuse turuhinna või bilansilise maksumuse (põhivara puhul jääkmaksumuse), kui see on turuhinnast kõrgem või turuhinda ei ole võimalik usaldusväärselt määrata, ja müügihinna vahe."

Käesolevas kohtuasjas ei ole vaidlust, et M. Reinaas on OÜ Möbius Turundusinvesteeringud juhatuse liige ning et OÜ Möbius Turundusinvesteeringud müüs oma juhatusele liikmele kinnisasja hinnaga, mis oli väiksem kui sama äriühingu enda tellitud hindamisaktis näidatud turuhind.

9. TuMS § 48 lg 4 p 7 tõlgendamisel tuleb muu hulgas lähtuda ka lõike 4 preambulis toodud määratlusest "rahaliselt hinnatav soodustus". Riigikohtu halduskolleegium on oma 19. juuni 2002. a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-26-02 selgitanud, et erisoodustus on tööandja poolt töötajale antav rahaliselt hinnatav hüve, millest viimane saab otseselt isiklikku kasu. Erisoodustusena tuleb vaadelda sellist hüve, mis antakse töötaja isiklikes huvides ja mida saaks põhimõtteliselt käsitleda ka loonuspalgana. Erisoodustus on määratlemata õigusmõiste, mille sisustamisel tuleb arvestada iga juhtumi eripära.

Kolleegium selgitab, et erisoodustusega ei ole tegemist siis, kui töötaja hüvitab saadud soodustuse tööandjale. Tehingu puhul, millega äriühing võõrandab oma töötajale asja, mille äriühing on varem omandanud samalt isikult, tuleb võimaliku erisoodustuse tuvastamiseks vaadelda mitte ainult viimast tehingut eraldivõetuna, vaid mõlemat tehingut koos. Kui töötaja ostab varem tööandjale müüdud asja tööandjalt tagasi sama hinnaga, millega ta varem sama asja tööandjale müüs, ning lisaks hüvitab tööandjale kõik kulutused, mida tööandja tegi kahe tehingu vahepealsel ajal asja parendamiseks, siis ei ole töötaja saanud rahaliselt hinnatavat soodustust, sest ta ei ole tööandja arvel oma varalist olukorda parandanud.

10. Vaidlustatud maksuotsuse kohaselt müüs M. Reinaas Silma Matkamaja kinnistu OÜ Möbius Turundusinvesteeringud hinnaga 550 000 krooni ning ostis tagasi hinnaga 1,1 miljonit krooni. Selle aja jooksul, mil kinnistu oli OÜ Möbius Turundusinvesteeringud omandis, tegi osaühing maksuotsuse kohaselt kinnistule kulutusi 359 914 krooni väärtuses (remondikulud 228 292 krooni ja sisustus 131 622 krooni). Seega on OÜ Möbius Turundusinvesteeringud müünud kinnistu tunduvalt kallimalt, kui ta tasus kinnistu ostmisel ja sellele parenduste tegemisel (550 000 + 359 914 krooni). Sellest järeldub, et kahte tehingut koos arvestades ei ole M. Reinaas saanud rahaliselt hinnatavat hüve, mida saaks maksustada Tulumaksuseaduse 3. peatüki kohaselt füüsilise isiku tuluna või Tulumaksuseaduse 10. peatüki kohaselt erisoodustusena, kingitusena, varjatud kasumieraldisena või ettevõtlusega mitteseotud väljamaksena.

Kolleegium märgib, et kuna võimaliku erisoodustuse tuvastamiseks piisab kahe tehingu omavahelisest võrdlusest, siis ei ole oluline, mis põhjusel müüs M. Reinaas kinnistu OÜ-le Möbius Turundusinvesteeringud turuhinnast madalama hinnaga. Asja lahendamiseks ei ole vaja tuvastada, kas tehinguväärtuse ja turuhinna vahe oli tingitud näiteks M. Reinaasi tehtud parendustöödest, kinnisvarahindade üldisest tõusust või asjaolust, et M. Reinaas ise võis selle kinnistu enne OÜ-le Möbius Turundusinvesteeringud võõrandamist soetada turuhinnast soodsama hinnaga.

11. Materiaalõiguse väära kohaldamise tõttu tuleb ringkonnakohtu otsus tühistada. Kuna puudub vajadus hinnata tõendeid, siis saab jätta jõusse halduskohtu otsuse.

12. Kuna kolleegium teeb ise uue otsuse asja uueks arutamiseks saatmata, siis tuleb vastavalt HKMS § 93 lg-le 4 lahendada menetluskulude jaotus. HKMS § 92 lg 1 sätestab, et menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehti. Halduskohus mõistis LMTK-lt OÜ Möbius Turundusinvesteeringud kasuks välja menetluskulud 56 019,52 kr. OÜ Möbius Turundusinvesteeringud taotles ringkonnakohtus õigusabikulude 25 488 kr ning Riigikohtus õigusabikulude 23 328 kr väljamõistmist. Kolleegium peab HKMS § 93 lg-le 5 tuginedes põhjendatuks mõista LMTK-lt välja apellatsiooni- ja kassatsiooniastmes kantud menetluskuludest 15 000 krooni. Kolleegium arvestab seejuures asja keerukust, apellatsiooni- ja kassatsiooniastmes vajalikku täiendavat tööd võrreldes menetlusega halduskohtus ja seal vastustajalt välja mõistetud menetluskulude suurust. Kassatsioonikautsjon tuleb HKMS § 90 lg 2 alusel tagastada.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Harri Salmann