KOHTUOTSUS
Eesti Vabariigi nimel

1. Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti (TJIMA) 12. märtsi 2002. a ettekirjutusega nr 4.2-01.1/6118 kohustati AS NG Investeeringud tasuma täiendavalt käibemaksu 1 913 911 krooni ja käibemaksu intressi 650 510 krooni.

Ettekirjutuse kohaselt tuvastas maksuhaldur, et AS NG Investeeringud oli 1999. ja 2000. aastal maha arvanud sisendkäibemaksu, milleks tal puudus õigus. Kuni 31. detsembrini 2001. a kehtinud Käibemaksuseaduse (KMS) § 2 p 2 teise lause kohaselt ei olnud väärtpaberid kaubad ning seetõttu ei saa tehinguid väärtpaberitega lugeda ettevõtluseks KMS tähenduses, mistõttu AS NG Investeeringud pidi rakendama KMS § 18 lõikest 3 tulenevat sisendkäibemaksu osalist mahaarvamist. AS NG Investeeringud kasutab nii ettevõtluses kui ka oma tarbeks järgmisi kaupu ja teenuseid: notari- ja konsultatsiooniteenused, kontori ja parkla rent, kontoritarbed, mööbel, autode rent jne. Raamatupidamises on sisendkäibemaksu arvestatud ühel kontol ning ei ole võimalik ettevõtluseks ja sellega võrdsustatud omatarbimiseks ning omatarbeks muudel juhtudel tehtud kulutusi eraldi välja tuua. AS NG Investeeringud esitas 17. oktoobril 2001. a maksuhaldurile taotluse mahaarvatava käibemaksu proportsiooni kohta lähtudes töötaja tööaja kulust väärtpaberite ostule-müügile: 1999. aastal 94,5%, 2000. aastal 95,6% ja 2001. aastal 95%. Maksuhaldur ei kinnitanud taotlust ja tegi ise ümberarvestuse maksumaksja 1999. aasta ja 2000. aasta detsembrikuu käibedeklaratsioonides. Maksuhaldur lähtus käibemaksu juurdemääramisel aktsiaseltsi ettevõtluse tulude suhtest kogutuludesse, liites kogutulude hulka väärtpaberite võõrandamisest laekunud summad. Ettekirjutuses toodud metoodika kohaselt moodustas AS NG Investeeringud maksustatava käibe suhe kogukäibesse 1999. aastal 72,03% ja ettevõtluse suhe kogutuludesse 1,79% ning 2000. aastal moodustas ettevõtluse suhe kogutuludesse 11,53%. Juurdemääratud käibemaksusumma arvutati nendest suhtarvudest lähtuvalt.

AS NG Investeeringud esitas 11. aprillil 2002. a Maksuametile kaebuse ettekirjutuse tühistamiseks, kuid Maksuameti 22. mai 2002. a otsusega nr 217 jäeti ettekirjutus jõusse ja kaebus rahuldamata.

2. Halduskohtule esitatud kaebuses palus AS NG Investeeringud tühistada ettekirjutus ja otsus käibemaksu määramise osas. Kaebaja on seisukohal, et puudub vajadus KMS § 18 lg 3 rakendamiseks, sest kogu kaebaja tegevus on käsitletav ettevõtlusena. Samuti leidis kaebaja, et rahandusministri 24. septembri 1996. a määrusega nr 73 kinnitatud "Tasumisele kuuluva maksusumma arvutamise erijuhud" on vastuolus Põhiseadusega. Ettekirjutuses kasutatud sisendkäibemaksu osalise mahaarvamise meetod on ebamõistlik ning vastuolus KMS §-st 1 tuleneva lisandunud väärtuse maksu põhimõttega, samuti KMS § 18 lõike 3 mõtte ja eesmärgiga. Maksuhaldur on ebaseaduslikult analoogia korras kohaldanud KMS § 21. Ettekirjutuses kasutatav metoodika ei ole kooskõlas soetatud kaupade ja teenuste tegeliku kasutusotstarbega, vaid lähtub maksumaksja tulude struktuurist. Selline meetod toob endaga kaasa kapitali liikumise maksustamise ning moonutab käibemaksu olemust. Ettekirjutus on motiveerimata ning maksuhaldur on rikkunud uurimisprintsiipi, jättes välja selgitamata kaupade ja teenuste tegeliku kasutusotstarbe. Kuna käibemaksu maksustamisperiood on kalendrikuu, siis puudub seaduslik alus ümberarvutuste tegemiseks aasta baasil.

3. Tallinna Halduskohtu 15. aprilli 2003. a kohtuotsusega (osaotsusega) haldusasjas nr 3-138/2003 jäeti kaebus käibemaksu juurdemääramise osas rahuldamata.

Kohtuotsuses leitakse, et kuna kaebaja pidas sisendkäibemaksu arvestust ühel kontol ning ei eristanud ettevõtlusega seotud ja mitteseotud tegevuse tarbeks soetatud kaupu ja teenuseid, siis oli maksuhalduril õigus määrata ise mahaarvatava käibemaksu proportsioon ning tal oli õigus rakendada KMS §-s 21 kirjeldatud meetodile analoogilist meetodit, mis lähtub kaebaja tulude struktuurist. Sealjuures viitas halduskohus Riigikohtu halduskolleegiumi 22. veebruari 2001. a otsusele haldusasjas nr 3-3-1-62-00. Samuti leidis halduskohus, et rahandusministri 24. septembri 1996. a määrusega nr 73 kinnitatud "Tasumisele kuuluva maksusumma arvutamise erijuhud" annab maksuhaldurile õiguse korrigeerida käibemaksuarvestust aasta lõikes. Kaebaja maksukohustus on tekkinud KMS § 18 lg 3 alusel ja rahandusministri määrus ei ole Põhiseadusega vastuolus. Ettekirjutus on motiveeritud.

4. AS NG Investeeringud esitas halduskohtu otsusele apellatsioonkaebuse, milles palus tühistada halduskohtu otsus ning teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebuses korratakse kaebuse seisukohti ning selgitatakse täiendavalt, et halduskohtu poolt viidatud Riigikohtu otsuses käsitletud kaasus erineb oluliselt käesolevast kohtuasjast. Eesti Televisioon soetas kaupu ja teenuseid võrdeliselt nii maksustatava kui mittemaksustatava tulu saamiseks, kuid AS NG Investeeringud ettevõtlusväline tulu tekkis finantsinvesteeringute müügist. Finantstulude saamiseks tuleb teha palju vähem kulutusi kui maksustatava käibe tarbeks, mistõttu ei vasta tulude struktuurist lähtuv sisendkäibemaksu mahaarvamise metoodika kaupade ja teenuste tegelikule kasutusotstarbele ning on vastuolus KMS § 18 lõikega 3.

5. Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 9. juuni 2004. a kohtuotsusega haldusasjas nr 2-3/161/04 jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Ringkonnakohus leidis, et halduskohtu poolt viidatud Riigikohtu lahendis toodud seisukohtade järgimine oli käesolevas asjas põhjendatud, sest mõlema haldusasja asjaolud on sarnased. Halduskohus on õigesti kohaldanud KMS § 18 lõiget 3 ja rahandusministri määrust. Ettekirjutuses kasutatud meetodi kasutamine oli õige ning vastavuses KMS § 18 lõikega 3.

6. AS NG Investeeringud kassatsioonkaebuses palutakse tühistada ringkonnakohtu ja halduskohtu otsused ning teha asjas uus otsus, millega rahuldada halduskohtule esitatud kaebus.

Kassaator on seisukohal, et kohtud on jätnud hindamata tõendid, mis tõendavad kulude tegelikku jaotust ettevõtluse ja muu tegevuse vahel. Ringkonnakohus ja halduskohus on ebaõigesti tõlgendanud KMS § 18 lõiget 3 ning vääralt kohaldanud Riigikohtu halduskolleegiumi 22. veebruari 2001. a otsuse seisukohti. Riigikohtu otsusest ei tulene, et maksuhalduril oleks õigus alati rakendada sisendkäibemaksu mahaarvamisel ettevõtja maksustatavate ja mittemaksustatava tulude suhtest lähtuvat proportsiooni. Riigikohtu otsuses kinnitati vaid, et selles konkreetses asjas oli alust eeldada, et taolise meetodi rakendamine oli vastavuses kulude tegeliku struktuuriga, sest maksumaksja ei tõendanud vastupidist. Käesoleval juhul on ilmselge, et tulude struktuur ja kulude struktuur ei ole omavahel vastavuses. Kassaator kasutab sisendkäivet juhtimisteenuste osutamiseks, mitte väärtpaberitulu saamiseks. Pikaajaliste finantsinvesteeringute müük ei ole iseseisev tegevusvaldkond, vaid tegemist on põhitegevust abistava ja toetava tegevusega, mis ei pruugi piirata sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Sisendkäibemaksu mahaarvamine peab toimuma kauba või teenuse kasutusotstarbe alusel, mitte ettevõtja tulude struktuuri alusel. Samuti on kassaator jätkuvalt seisukohal, et seadusest ei tulene maksuhalduri õigus korrigeerida sisendkäibemaksu korraga terve aasta kohta.

7. Maksu- ja Tolliameti kirjalikus vastuses vaieldakse kassatsioonkaebusele vastu. Vastustaja on seisukohal, et viidatud Riigikohtu lahendis aktsepteeritud metoodika on käesolevas asjas kohaldatav. Samuti leiab vastustaja, et maksuhalduril oli õigus teha käibemaksu ümberarvestus aasta lõikes ning see on maksumaksjale soodsam kui igakuine korrigeerimine. Kassaatori väärtpaberitulude suurus võrrelduna muude tuludega ei anna alust järelduseks, et tegemist võiks olla abistava ja toetava tegevusega.

8. Riigikohtu halduskolleegiumi istungil jäid pooled kassatsioonkaebuses ja kirjalikus vastuses väljendatud seisukohtade juurde.

9. Kuni 31. detsembrini 2001. a kehtinud KMS § 18 lg 3 sätestas: "Kui registreeritud maksukohustuslane kasutab kaupa või teenust nii ettevõtluses või sellega võrdsustatud oma tarbimises kui ka omatarbeks muudel juhtudel, kuulub vastava kauba või teenuse soetamisel makstud käibemaks mahaarvamisele rahandusministri poolt kehtestatud korras."

Rahandusministri 24. septembri 1996. a määrusega nr 73 oli kehtestatud "Tasumisele kuuluva maksusumma arvutamise erijuhud", mille punktid 2, 3 ja 4 puudutasid KMS § 18 lg 3 rakendamist. Punkt 2 sätestas, et maksukohustuslase maksustatavalt käibelt arvatakse maha ainult ettevõtluse ja sellega võrdsustatud omatarbimise tarbeks soetatud kaupade ja teenuste ostmisel makstud käibemaks. Punkt 3 sätestas: "Kui maksukohustuslase raamatupidamises ei ole võimalik ettevõtluseks ja sellega võrdsustatud omatarbimiseks tehtud kulutusi ning omatarbeks muudel juhtudel tehtud kulutusi eraldi välja tuua, määrab ostmisel makstud käibemaksu mahaarvamise korra maksukohustuslase taotluse alusel tema elu- või asukohajärgne Maksuameti kohalik asutus, lähtudes kaupade ja teenuste tegelikust ettevõtluse ja sellega võrdsustatud omatarbimise ning muu omatarbimise vajadusteks kasutamisest."

Käesolevas kohtuasjas käib vaidlus põhiliselt selle üle, kas maksukohustuslase tulude struktuurist lähtuv sisendkäibemaksu osalise mahaarvamise meetod on kooskõlas KMS § 18 lõikega 3 ja lisandunud väärtuse maksu põhimõttega.

10. Maksuhaldur ja kohtud on õigesti leidnud, et väärtpaberite võõrandamine ei olnud kuni 31. detsembrini 2001. a kehtinud KMS kohaselt ettevõtlus. Asjaolu, et maksukohustuslane saab tulu tegevusest, mida Käibemaksuseadus ei defineeri ettevõtlusena, ei tähenda, et maksukohustuslane peaks alati rakendama KMS § 18 lõikest 3 tulenevat sisendkäibemaksu osalist mahaarvamist. Kui mittemaksustatava sissetuleku saamine on maksukohustuslase majandustegevuse laadi arvestades vaid abistava iseloomuga, siis ei piira mittemaksustatava sissetuleku saamine sisendkäibemaksu mahaarvamist. Näiteks võib maksukohustuslane saada oma ettevõtluse arendamiseks toetusi või muud finantsabi, samuti võib ettevõtja hoiustada oma vabu vahendeid näiteks pangahoiustel või väärtpaberitesse, et kasutada saadud finantstulu ettevõtluse arendamiseks. Toodud näidete puhul on ettevõtlusena mittekvalifitseeruv tegevus isiku ettevõtlust abistav tegevus ning maksukohustuslase kulud on kaudselt seotud maksustatava käibega ning sisendkäibemaksu mahaarvamise piirang ei rakendu. Abistav on tegevus sellisel juhul, kui põhitegevuse puudumisel oleks abistav tegevus ja sellest tekkinud tulud ära jäänud.

Käesolevas kohtuasjas on tuvastatud, et finantsinvesteeringute haldamine ja investeeringutelt tulu saamine oli AS NG Investeeringud püsiv tegevusala. Järelikult ei olnud finantsinvesteeringute võõrandamine maksukohustuslase ettevõtlust abistav tegevus ning AS NG Investeeringud pidi rakendama KMS § 18 lõiget 3.

11. KMS § 18 lg 3 ja selle rakendusakt ei kirjutanud täpselt ette, milliste meetodite abil tuleb sisendkäibemaksu osaline mahaarvamine läbi viia. Sellest saab järeldada, et tulude struktuurist lähtuv meetod on vaid üks võimalikest meetoditest. Tulude struktuurist lähtuva meetodi kasutamine on õige sellises olukorras, kus maksustatavad ja mittemaksustatavad tulud tekivad sarnastes tegevusvaldkondades, mistõttu võib eeldada, et tulude ja kulude struktuur on nendes tegevusvaldkondades enam-vähem sarnased. Sellisel juhul peegeldab maksustatava ja mittemaksustava tulu suhtarv ka ostetud kaupade ja teenuste kasutamise otstarvet.

Samas tuleb arvestada, et iga tulu saamiseks ei pea ilmtingimata tegema selliseid kulutusi, mis sisaldavad sisendkäibemaksu. Eriti tõenäoline on see finantstulude puhul. Seetõttu nägi KMS § 18 lg 3 rakendamiseks rahandusministri poolt kehtestatud kord ette, et sisendkäibemaksu osalisel mahaarvamisel tuleb lähtuda iga konkreetse kauba või teenuse kasutusotstarbest, s.t üldjuhul tuleb lähtuda kulupõhisest meetodist. Eriti tuleb selle sätte rakendamisel pidada silmas seda, et maksukohustuslase erinevate tegevusvaldkondade tulude ja kulude struktuur võib olla üsna erinev. Harvade ja juhuslike finantstehingute puhul on võimalik, et maksumaksja ei ole teinud tehingu tegemiseks ja tulu saamiseks üldse selliseid kulutusi, mis sisaldaksid sisendkäibemaksu. See tähendab, et maksukohustuslasel võib olla õigus arvata maha kogu sisendkäibemaks ka siis, kui kõik tema tulud ei ole käibemaksuga maksustatavad. Samuti ei ole välistatud vastupidise olukorra tekkimine, kus maksumaksja kogu käive maksustatakse käibemaksuga, kuid sisendkäibemaksu ta maha arvata ei saa, kuna ta ei kasuta ühtegi soetatud kaupa ega teenust ettevõtluses.

12. Menetlusosalised ja kohtud on korduvalt viidanud Riigikohtu halduskolleegiumi seisukohtadele 22. veebruari 2001. a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-62-00. Nimetatud kohtuasjas aktsepteeris kolleegium Eesti Televisiooni suhtes rakendatud sisendkäibemaksu osalise mahaarvamise meetodit, mis tõepoolest lähtus isiku maksustatavate ja mittemaksustatavate tulude suhtarvust. Tegemist oli erandliku olukorraga, sest Eesti Televisioon eitas osalise sisendkäibemaksu mahaarvamise kohustust ning ei esitanud ka tõendeid, mis oleksid võimaldanud täpsemalt liigitada soetatud kaupade ja teenuste kasutusotstarvet. Kuna maksukohustuslane rikkus kaasaaitamiskohustust, siis oli maksuhalduri kasutatud meetod ainus võimalus saavutada võimalikult tõepärane tulemus ilma ülemääraste menetluskuludeta.

Viidatud Riigikohtu lahendist ei saa järeldada, et Eesti Televisiooni suhtes kasutatud meetodit oleks õige kasutada kõikide maksumaksjate puhul, kes on kohustatud rakendama KMS § 18 lõiget 3. Isikud, kes peavad rakendama sisendkäibemaksu osalist mahaarvamist, on erineva õigusliku staatusega ja nende majandustegevuse sisu võib olla väga erinev. Näiteks finantseerimisasutuse tegevust ei ole võimalik võrrelda füüsilisest isikust ettevõtja või mittetulundusühingu tegevusega. Seetõttu tuleb KMS § 18 lg 3 rakendamisel hinnata isiku majandustegevuse laadi ja eripära ning sisendkäibemaksu osalise mahaarvamise jaoks tuleb valida selline meetod, mis on kõige sobivam ja mis annab mõistliku tulemuse. Isiku tulude struktuurist lähtuva suhtarvu kasutamine on lubatud üksnes erandjuhtudel, kui muude meetodite kasutamine oleks liialt keerukas.

Kui sisendkäibemaksu osalisel mahaarvamisel rakendatakse meetodit, mis on ilmselgelt vastuolus maksukohustuslase soetatud kaupade ja ostetud teenuste tegeliku kasutusotstarbega, siis tekib käibemaksu kumulatsioon, mis on vastuolus nii KMS § 18 lg 3 eesmärgiga kui KMS §-s 1 sätestatud lisandunud väärtuse maksu põhimõttega. Kui sisendkäibemaksu osalise mahaarvamise metoodika on ilmselges vastuolus lisandunud väärtuse maksu üldpõhimõttega, siis ei saa taolise metoodika kasutamist õigustada asjaoluga, et maksukohustuslane rikkus maksumenetluses oma kaasaaitamiskohustust.

13. Kui sisendkäibemaksu osalise mahaarvamise põhjuseks on asjaolu, et maksukohustuslane on saanud tulu väärtpaberite võõrandamisest, siis tuleb KMS § 18 lg 3 rakendamisel silmas pidada, et väärtpaberite võõrandamisest saadava tulu saamiseks on soetatud oluliselt vähem kaupu ja teenuseid kui muud laadi majandustegevuseks, näiteks konsultatsiooniteenuste osutamiseks. Väärtpaberi väärtust kujundavad esmajoones emitendi majandusnäitajad ning nõudlus ja pakkumine finantsturgudel. Üldjuhul ei mõjuta väärtpaberi omaniku poolt soetatud kaup või teenus väärtpaberi müügihinda. Seetõttu ei vasta väärtpaberi müügitulule üldiselt tulu saamiseks vajalike kulude suurus.

Kui tegemist on üksikute väärtpaberitehingutega, nagu näiteks pikaajalise finantsinvesteeringu müük, siis on õige piirata sisendkäibemaksu mahaarvamist ainult konkreetse väärtpaberitehinguga seotud kulutustelt (nt notaritasu, lepingu ettevalmistamiseks vajaliku audiitorikontrolli ja õigusabi kulud jne). Muude kulude puhul tuleb eeldada, et need on seotud maksumaksja teiste tegevusvaldkondadega. Kui maksukohustuslane tegeles püsivalt väärtpaberitehingutega, siis tuleb välja selgitada vastava tegevusvaldkonna kulude osakaal ettevõtja kogukuludest.

14. Alates 1. jaanuarist 2002. a kuni 30. aprillini 2004. a kehtinud Käibemaksuseaduse kohaselt loeti tehingud väärtpaberitega maksuvabaks käibeks. Sellest järeldub, et nimetatud perioodil pidid ettevõtjad, kes said oma majandustegevuses püsivalt väärtpaberitulu, rakendama sisendkäibemaksu osalisel mahaarvamisel sel perioodil kehtinud KMS §-de 23 ja 24 tingimusi. Tulenevalt KMS § 24 lõikest 3 oli maksukohustuslasel õigus kasutada sisendkäibemaksu osalisel mahaarvamisel otsearvestuse ja proportsionaalse mahaarvamise segameetodit, mille kohaselt võis liigitada ostetud kaupu ja teenuseid tervikuna kas maksustatava või maksuvaba käibe tarbeks soetatuteks. Maksustatava käibe ja kogukäive suhtarvu rakendatakse sel juhul ainul nendele kaupadele ja teenustele, mida ei suudeta otsearvestuse korras liigitada. Kui maksukohustuslane nimetatud meetodit kasutas, siis ei olnud maksuhalduril õigust määrata maksu proportsionaalse meetodi alusel. KMS § 23 lg 2 kohaselt ei võetud maksustatava käibe ja kogukäibe suhte arvutamisel arvesse põhivara võõrandamist. Põhivara hulka kuuluvad ka pikaajalised finantsinvesteeringud.

Alates 1. maist 2004. a kehtivas Käibemaksuseaduses on väärtpaberitulu maksustamisel ja sisendkäibemaksu mahaarvamisel sarnased põhimõtted (KMS § 16 lg 2 p 6, § 32 lg 2 ja § 33). Lisaks on kehtiva KMS § 32 lõikes 2 sätestatud, et juhuslikku väärtpaberitehingut ei võeta maksustatava käibe ja kogukäibe suhtarvu arvutamisel arvesse. Nimetatud erisätte eesmärk on vältida suhtarvu moonutusi, mis võivad tekkida sellest, et ettevõtjale laekub lühikese perioodi jooksul suurem summa maksuvaba tulu, kuid ettevõtja ei ole sellel perioodil teinud suuri kulutusi.

Kuna enne 2002. aastat kehtinud Käibemaksuseaduse kohaselt rakendus käibemaks samuti lisandunud väärtuse maksuna, siis tuleb lähtuda eeldusest, et enne 2002. aastat kehtinud Käibemaksuseaduse § 18 lg 3 rakendamine peab andma väärtpaberitehingute puhul võimalikult sarnase tulemuse võrreldes alates 2002. aastast kehtiva täpsema regulatsiooni rakendamise tulemusega.

15. Riigikohtu halduskolleegium märgib, et maksukohustuslane ei pea sisendkäibemaksu osaliseks mahaarvamiseks vajalike kaupade ja teenuste eristamist tegema raamatupidamisarvestuses (näiteks pidama mitut kulukontot või mitut käibemaksu kontot), vaid ta võib selle jaoks pidada eraldi kuluarvestust, mis ei ole ühendatud raamatupidamisarvestusega. MKS § 59 lg 2 p 1 sätestab, et maksuseaduses võib sätestada juhud, mil maksukohustuslane peab lisaks raamatupidamisarvestusele pidama täiendavat arvestust maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude kohta. Sisendkäibemaksu osaliseks mahaarvamiseks vajaliku arvestuse pidamine ei tulene Raamatupidamise seadusest, vaid Käibemaksuseadusest ja selle alusel välja antud rahandusministri määrusest. Kuni 31. detsembrini 2001. a kehtinud Käibemaksuseaduses reguleeris maksukohustuslase arvepidamist § 25 lg 2 ning rahandusministri 21. aprilli 1997. a määrusega nr 29 kinnitatud "Registreeritud maksukohustuslase igapäevane ja igakuine arvepidamise kord".

Kui maksuhaldur ei pea maksukohustuslase arvepidamises kasutatud metoodikat õigeks, siis tuleb ettekirjutuse (maksuotsuse) motiveerimisel esitada põhjused, millest lähtuvalt maksuhaldur leiab, et maksukohustuslase metoodika ei kajasta kaupade ja teenuste tegelikku kasutusotstarvet õigesti. Vastasel juhul on haldusakt motiveerimata. Maksuhalduril ei ole õigust ignoreerida maksukohustuslase arvepidamist ainuüksi põhjusel, et see ei ole ühendatud raamatupidamisarvestusega või ei ole koostatud õigeaegselt.

16. Riigikohtu halduskolleegium nõustub kassaatori seisukohaga, et KMS § 18 lg 3 ei anna maksuhaldurile õigust korrigeerida sisendkäibemaksu osalist mahaarvamist kalendriaasta kohta. Käibemaksuga maksustamise periood on kalendrikuu ning kui seaduses ei ole erisätteid, siis tuleb mahaarvatava sisendkäibemaksu suurus arvutada iga kuu kohta. Rahandusministri 24. septembri 1996. a määrusega nr 73 kinnitatud "Tasumisele kuuluva maksusumma arvutamise erijuhud" punkt 4 ei kehtesta ümberarvutuse tegemise kohustust, vaid üksnes viitab sellele, et kui aasta lõpus tehakse ümberarvutus, siis kajastatakse see käibedeklaratsiooni lahtrites 7 või 8. Pikema arvestusperioodi kasutamine ja ümberarvestuse tegemine oleks võimalik üksnes siis, kui maksukohustuslane on esitanud maksuhaldurile taotluse sisendkäibemaksu osalise mahaarvamise meetodi kehtestamiseks vastavalt eelpoolviidatud korra punktile 3 ning maksuhaldur kehtestab meetodi, mis näeb ette üks kord aastas toimuvat sisendkäibemaksu arvestamist või korrigeerimist.

17. Kuna maksuhaldur on ebaõigesti rakendanud KMS § 18 lõiget 3 ning jätnud välja selgitamata kaebaja soetatud kaupade ja teenuste tegeliku kasutusotstarbe, ning haldusakti puudusi ei ole võimalik kohtumenetluses kõrvaldada, siis tuleb maksuotsus ja vaideotsus tühistada.

Kuna kassaator ei ole üheski kohtuastmes esitanud kohtukulude nimekirja, siis puudub alus kohtukulude väljamõistmiseks.

Tõnu Anton, Julia Laffranque, Harri Salmann