RIIGIKOHUS
HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS
Eesti Vabariigi nimel

1. Rahuldada Maret Lilleoru kassatsioonkaebus osaliselt.

2. Tühistada Tallinna Halduskohtu 14. oktoobri 2010. a otsus ja Tallinna Ringkonnakohtu 2. mai 2011. a otsus haldusasjas nr 3-10-1087 tühistamiskaebust puudutavas osas ning jätta muutmata tuvastamiskaebuse osas.

3. Teha tühistatud osas uus otsus, millega rahuldada Maret Lilleoru tühistamiskaebus ning tühistada Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 29. märtsi 2010. a maksuotsus nr 12.2-3/9564-7.

4. Mõista Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuselt Maret Lilleoru kasuks välja riigilõiv 1907 eurot ja 84 senti.

5. Tagastada kautsjon.

 

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus (PMTK) määras 14. mai 2004. a maksuotsusega nr 12-5/77 4. veebruaril 2004 surnud Ants Käsperi pärandvara arvelt tasumiseks 5 449 593 krooni tulumaksu ja 1 640 083 krooni intressi. Maksuotsuse adressaadiks märgiti Ants Käsperi pärandvara. Pärandvara hooldaja Bo Erik Ingemar Engström esitas halduskohtule kaebuse selle maksuotsuse tühistamiseks.

Riigikohus tühistas 6. juuni 2007. a otsusega haldusasjas nr 3-3-1-25-07 nimetatud maksuotsuse, leides, et kehtiva õiguse kohaselt pole pärandvara maksusubjektiks ja ebaõige oli maksuotsuse adresseerimine pärandvarale. Riigikohtu otsuse kohaselt on maksusubjekt (maksukohustuslane) kuni pärandi vastuvõtmiseni pärandaja ning pärast pärandi vastuvõtmist pärijad. Riigikohus märkis ka, et pärijad, kui nad on maksuhaldurile ja kohtule teada, peavad olema kaasatud maksu- ja kohtumenetlusse, kui maksuvaidlus puudutab pärandaja maksukohustust, mille täitmist nõutakse pärandvara arvel ning vaidluse tulemus võib mõjutada näiteks pärandvara suurust, pärijate kohustuste mahtu ja nende soovi pärandit vastu võtta.

2. PMTK 2. juuli 2007. a maksuotsusega nr 12-5/424 kohustati tulumaksuseaduse (TuMS) § 15 lg-le 1 tuginedes Ants Käsperi pärandvara hooldajat Bo Erik Ingemar Engströmi tasuma pärandvara arvel 5 449 593 krooni tulumaksu A. Käsperi 2001. aastal väärtpaberite võõrandamisest saadud kasult. PMTK adresseeris maksuotsuse pärandvara hooldajale B. E. I. Engströmile. Maksuotsusest nähtuvalt saadeti maksuotsuse ärakirjad väljastusteatega ka pärijatele (L. Käsper, A. Engström, P. Tilk ja M. Lilleorg) ning pärimismenetlusega seotud notarile. A. Käsperi seadusjärgne pärija Maret Lilleorg esitas halduskohtule kaebuse, milles palus maksuotsus tühistada.

Riigikohus tühistas 22. oktoobri 2009. a otsusega haldusasjas nr 3-3-1-58-09 maksuotsuse nr 12-5/424 A. Käsperi pärijate maksumenetluse kaasamata jätmise tõttu. Samas korrati kolleegiumi 6. juuni 2007. a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-25-07 väljendatud seisukohta, et maksuvaidluse korral, mis puudutab maksukohustuse täitmist pärandvara arvel, tuleb kohtumenetluse ajaks teada olevad pärijad kaasata ka kohtumenetlusse, ning rõhutati, et pärijate kohtumenetlusse kaasamata jätmist tuleb pidada oluliseks menetlusnormi rikkumiseks, mis toob endaga kaasa alama astme kohtute otsuste tühistamise.

3. 27. jaanuaril 2010 koostas PMTK kontrollakti nr 12.2-3/9564-4, milles märgiti, et A. Käsper jättis 2001. a tulude kohta esitatud tuludeklaratsioonis deklareerimata AS Tallegg aktsiate võõrandamisest saadud kasu 20 959 972 krooni ning kontrollimise tulemusena on A. Käsperi 2001. a tuludeklaratsioonis väärtpaberite võõrandamisel saadud kasult juurdemääramisele kuuluva tulumaksu summa 5 449 593 krooni. Kontrollakt väljastati A. Käsperi teadaolevatele pärijatele ning pärandvara hooldajale.

Kontrollaktile esitas 16. märtsil 2010 vastuväite A. Käsperi pärija M. Lilleoru esindaja. Vastuväite kohaselt ei nõustunud M. Lilleorg kontrollaktiga tervikuna.

4. PMTK 29. märtsi 2010. a maksuotsusega nr 12.2-3/9564-7 kohustati A. Käsperi pärandvara hooldajat Bo Erik Ingemar Engströmi tasuma pärandvara arvel 5 449 593 krooni tulumaksu A. Käsperi 2001. a väärtpaberite võõrandamisest saadud kasult. Maksuotsuses leiti, et A. Käsper võõrandas talle kuuluvad AS Tallegg aktsiad tema ainuomandisse kuuluvale OÜ-le Kase Invest eesmärgiga hoida kõrvale füüsilise isiku tulumaksu tasumise kohustusest ning osaühingule aktsiate edasimüügist laekuv tulu kuulub maksustamisele A. Käsperi kui füüsilise isiku tuluna TuMS § 15 lg 1 kohaselt, kuna tegelik kasu saav isik oli A. Käsper, mitte OÜ Kase Invest. Maksuotsuses märgiti järgmist:

1) 1993. ja 1994. aastal soetas A. Käsper 593 054 AS Tallegg lihtaktsiat kokku 427 000 krooni eest. 3. novembril 2000 sõlmisid seitse AS Tallegg lihtaktsiate omanikku, kellele kokku kuulus 65,08% AS Tallegg aktsiakapitalist (4 555 324 lihtaktsiat) mandaatlepingu AS-ga Suprema Securities, keda kohustati juhtima, nõustama ja abistama aktsiate omanikke aktsiate müügil eesmärgiga leida võimalikult kõrget hinda pakkuv ostja. Nende aktsionäride hulka kuulus ka A. Käsper;

2) 6. detsembril 2000 registreeriti äriregistris OÜ Kase Invest, mille juhatuse ainsaks liikmeks ja ainuosanikuks sai A. Käsper. Juba 10. novembril 2000 müüs A. Käsper 593 054 AS Tallegg lihtaktsiat OÜ-le Kase Invest, keda ta müügilepingu sõlmimisel ka ise esindas. Ühe aktsia hinnaks kujunes 2 krooni ja 27 senti. 6. veebruaril 2001 ostis OÜ Kase Invest veel 49 000 AS Tallegg lihtaktsiat OÜ-lt Hoston hinnaga 1 kroon aktsia kohta;

3) 25. juunil 2001 sõlmisid seitse AS Tallegg lihtaktsiate omanikku (sh OÜ Kase Invest) lepingu 54,72% aktsiate müümiseks HK Ruokatalo Oyj-le, kelle õigused ostjana omandas vastavalt lepingu 8. augusti 2001. a muudatustele AS Baltic Poultry. Ühe aktsia hinnaks kujunes 49,083 krooni. 27. juunil 2001 sõlmiti mandaatlepingu lisa nr 4, millega osapooled nõustusid, et A. Käsperi lepingulised õigused ja kohustused kantakse üle OÜ-le Kase Invest. Mandaatlepingu osapoolte teavitamine omaniku vahetusest alles pärast müügiprotsessi viitab sellele, et aktsiate tegelik müüja oli A. Käsper ning selleks pidasid teda ka aktsiate müügiprotsessis osalenud isikud;

4) 13. augustil 2001 laekus OÜ Kase Invest kontole aktsiate müügist 25 450 093 krooni ja 50 senti 642 054 AS Tallegg aktsia müügi eest. 18. septembril 2001 laekus A. Käsperi arvelduskontole OÜ-lt Kase Invest viimasele müüdud 593 054 aktsia eest 1 350 000 krooni;

5) A. Käsperi maksuhaldurile antud selgituste kohaselt oli aktsiate hind (2 krooni ja 27 senti) nende müümisel OÜ-le Kase Invest 10. novembril 2000 mõistlik. Tema väitel oli aktsia hind AS-ga Suprema Securities mandaatlepingu sõlmimise ajal (3. november 2000) umbes 10 krooni;

6) A. Käsper hindas OÜ-le Kase Invest aktsiaid müües neid põhjendamatult madalalt. AS-i Tallegg pikka aega juhtinud inimesena teadis ta aktsiate tegelikku väärtust ja suutis prognoosida nende müügihinna suurenemist. Mandaatlepingu sõlmimisele järgnenud toimingud viitavad üheselt sellele, et A. Käsperi huvi oli hoiduda aktsiate müügist tekkivast tulumaksukohustusest;

7) OÜ Kase Invest sai aktsiate müügist tulu 24 113 088 krooni. Sellest kasutas ta 2001. a kinnistu soetamiseks 750 000 krooni ning äritulud sel aastal puudusid. 2002. a majandusaasta aruande kohaselt tehti investeeringud kinnisvarasse (1 929 421 krooni ulatuses talu renoveerimiseks ja sisustamiseks). Vastupidiselt A. Käsperi seletustele leidis maksuhaldur, et renoveeritud talu ei kasutatud ettevõtluseks (puhketeenuse osutamiseks), vaid isiklikuks otstarbeks;

8) OÜ Kase Invest investeerimistegevuseks ei saanud lugeda ka laenu andmist A. Käsperi enda ja tema sugulastega seotud äriühingutele (OÜ Landmann ja OÜ Same Sport);

9) OÜ Kase Invest kohustus tasuma A. Käsperile aktsiate eest hiljemalt 1. oktoobril 2001. Mandaatlepingukohane müügiprotsess pidi lõppema 20. aprillil 2001. Sellest nähtub, et A. Käsper määras aktsiate eest tasumise tähtaja OÜ Kase Invest jaoks selliselt, et eelnevalt laekuks OÜ-le Kase Invest tasu aktsiate müügist AS-lt Baltic Poultry, kuna OÜ-l Kase Invest puudusid iseseisvad vahendid A. Käsperile aktsiate eest tasumiseks;

10) A. Käsperi ja OÜ Kase Invest vaheline tehing tehti maksudest kõrvalehoidmise eesmärgil ning sellele tuleb MKS § 84 kohaselt kohaldada niisuguse tehingu tingimusi, mis vastavad tehingu tegelikule majanduslikule sisule. On ilmne, et võõrandades aktsiad OÜ-le Kase Invest enne nende müüki HK Ruokatalo Oyj-le, saavutas A. Käsper maksueelise. Tulumaksuseaduse kohaselt pidanuks A. Käsper deklareerima kogu AS Tallegg aktsiate võõrandamisest saadud tulu 2001. a tuludeklaratsioonis ja maksma võõrandamisest saadud kasult tulumaksu maksustamisperioodile järgneva aasta 1. oktoobriks;

11) OÜ Kase Invest oli A. Käsperi ainuosalusega äriühing ning ainuosaniku ja juhatuse ainukese liikmena oli tal võimalik faktiliselt kontrollida aktsiate müügitulu kasutamist. Kui A. Käsperil olnuks tõsine investeerimissoov läbi äriühingu, oleks ta seda saanud teha ka varem, kuid praegusel juhul asus ta ideed realiseerima pärast seda, kui aktsiate võõrandamiseks oli sõlmitud mandaatleping ja aktsiate müügihind etteaimatav;

12) MKS § 115 lg 1 ja § 117 lg 1 kohaselt on maksukohustuslane kohustatud maksuotsusega määratud maksusummadelt arvestama ja tasuma intressi 0,06% päevas. Seoses A. Käsperi surmaga peatus MKS § 119 lg 1 p 4 alusel intressiarvutus pärandvaraga seotud täitmata maksukohustuselt;

13) MKS § 98 lg 1 kohaselt on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm aastat. Kuna tulenevalt MKS § 99 lg 1 p-st 2 peatub maksusumma määramise aegumine maksuotsuse vaidlustamise ajaks kuni lõpliku lahendi jõustumiseni, on maksu määramine toimunud seaduses sätestatud tähtaja jooksul.

5. M. Lilleorg esitas halduskohtule 10. märtsil 2010 kaebuse PMTK tegevuse (kontrollimenetluse jätkumine pärast Riigikohtu 22. oktoobri 2009. a otsust ning 27. jaanuari 2010. a kontrollakti nr 12.2-3/9564-4 koostamine) õigusvastasuse tuvastamiseks ja 26. aprillil 2010 kaebuse PMTK 29. märtsi 2010. a maksuotsuse nr 12.2-3/9564-7 tühistamiseks. Kaebaja väitis järgmist:

1) maksuhalduri tegevus on vastuolus õiguspärase ootuse ja usalduse kaitse ning haldusõiguse üldiste põhimõtetega. Kontrollakti koostamine ligikaudu kümme aastat pärast tehingute tegemist, kuus aastat pärast maksukohustuslase surma ja seitse aastat pärast maksukontrolli alustamist on pahatahtlik ja hea halduse põhimõttega vastuolus. Mõistlik aeg maksumenetluse läbiviimiseks on möödunud ning kaebajat on aastaid koormatud põhjendamatult ja õigusvastaselt, tekitades talle olulist kahju;

2) maksu määramine oli aegunud;

3) maksuhaldur pole A. Käsperi kui füüsilise isiku kontrolli sisuliselt läbi viinud, vaid kõik andmed on saadud OÜ Kase Invest kontrolli käigus. Enne 27. jaanuari 2010. a kontrollakti koostamist A. Käsperi pärijaid ära ei kuulatud (HMS § 40 rikkumine) ning vaatamata Riigikohtu korduvatele juhistele A. Käsperi vara pärijaid haldusmenetlusse ei kaasatud;

4) A. Käsper pole talle maksuotsusega omistatud tulu saanud. Maksuotsus väljendab kunstlikult moonutatud lähenemist aktsiate müügiprotsessile;

5) A. Käsper võõrandas AS Tallegg aktsiad OÜ-le Kase Invest 2000. a novembris hinnaga 2 krooni ja 27 senti ühe aktsia eest, mis ei olnud turuhinnast madalam hind. Seda kinnitab ka asjaolu, et veebruaris 2001 ostis OÜ Kase Invest OÜ-lt Hoston 49 000 AS Tallegg aktsiat hinnaga 1 kroon. A. Käsper on maksumenetluses selgitanud, et vaadeldaval perioodil oli AS Tallegg ühe aktsia hind mitte rohkem kui 10 krooni. Aktsiate lõplikuks hinnaks nende müümisel AS-le Baltic Poultry kujunes küll 49,083 krooni aktsia kohta, kuid tõendatud pole, et A. Käsperile kui ühele endisele aktsionärile oli hinna kujunemine ette teada ja tal oli piisavalt kindlust, et sellise hinnaga tehing toimub. Aktsiate lõplikku müügihinda ega müügitingimusi ei olnud A. Käsperil võimalik teada ega prognoosida;

6) A. Käsperi pärandvara arvel maksu määramise korral tekib topeltmaksustamise oht. Pärijad ei päri juriidilise isiku vara ja neil ei ole võimalust aktsiatehingust laekunud raha osaühingu arvel saada. Maksuotsuses näidatud hüve pole saanud A. Käsper ega saa ka tema pärijad;

7) maksuhaldur on kohaldanud ebaõigesti MKS § 84. Vaidlusalustel tehingutel on majanduslik sisu ning nende eesmärgiks polnud maksudest kõrvalehoidumine. AS Tallegg aktsiate koondamine ja kontrollpaki müük oli põhjendatud ja vajalik. Kontrollpaki omandamine oli võimaliku tulevase ostja jaoks atraktiivsem ja seetõttu oli ka aktsia müügihind kõrgem. Maksuotsuses pole näidatud ühtki veenvat põhjust, miks tuleks hinnata AS Tallegg aktsiate kontrollpaki müüki teisiti, kui see on dokumenteeritud. Maksuhaldur pole viidanud ühelegi tunnusele, mis sisuliselt õigustaks tehingu ümberkvalifitseerimist. Maksuotsuses pole ka välja toodud, milline oli maksuhalduri arvates AS Tallegg aktsiate turuväärtus aastatel 2000-2001, mandaatleping nägi ette ka võimaluse, et aktsiate müüki üldse ei toimu;

8) isiku abstraktne ja hüpoteetiline teadmine, et läbirääkimiste õnnestumise korral võidakse sõlmida leping, mille kohaselt aktsiate võõrandamise hind on aktsiate omandamise hinnast kõrgem, ei ole MKS § 84 kohaldamiseks piisav;

9) AS Tallegg aktsiate müügist saadud raha on OÜ Kase Invest kasutanud oma ettevõtluses: laenud OÜ-le Landmann ja AS-le Same-Sport, AS Same-Sport aktsiate ostmine, investeeringud Vana-Kaldu kinnistusse ja sellel asuvasse puhkemajja ning mõttelise osa Tallinnas, Narva mnt 13 asuva kinnistust omandamine.

6. Tallinna Halduskohus liitis M. Lilleoru kaebused ühte menetlusse ning jättis 14. oktoobri 2010. a otsusega haldusasjas nr 3-10-1087 kaebused rahuldamata ja kaebaja menetluskulud tema enda kanda. Halduskohus leidis järgmist:

1) kontrollakt ei ole haldusakt ning käesoleval juhul puuduvad alused, mille olemasolul oleks lubatav kontrollakti koostamise kui menetlustoimingu erandlik vaidlustamine;

2) Riigikohtu halduskolleegium tühistas 22. oktoobri 2009. a otsusega asjas nr 3-3-1-58-09 PMTK 2. juuli 2007. a maksuotsuse nr 12-5/424 menetlusnormide eiramise tõttu ega keelanud uue maksuotsuse tegemist;

3) maksuhaldur ei ole maksumenetluse jätkamisel ja maksuotsuse tegemisel ületanud MKS § 98 lg-s 1 sätestatud maksu määramise aegumistähtaega. MKS § 99 lg 1 p 2 kohaselt peatub maksusumma määramise aegumine maksuotsuse vaidlustamise ajaks kuni selles asjas tehtud lõpliku lahendi jõustumiseni. Vaidlus puudub selle üle, et maksusumma määramine peatus 27. augustist 2004 kuni 6. juunini 2007 ning 10. augustist 2007 kuni 22. oktoobrini 2009;

4) kontrollakt väljastati kõigile A. Käsperi pärijatele ning neil oli võimalus esitada oma vastuväiteid enne maksusumma määramist. Vastuväited kontrollaktile esitas vaid kaebaja ning maksuotsuses on tema vastuväiteid käsitletud. Seega oli kaebajale ärakuulamisõigus tagatud;

5) MKS § 11 lg-st 2 tulenevalt ei ole maksuhaldur maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel seotud ainult menetlusosalise esitatud taotluste ja tõenditega; kaebaja ei ole ka märkinud, millised olulised tõendid on maksuhaldur kogumata jätnud;

6) vaidlustatud maksuotsus on sisuliselt õiguspärane. TuMS § 15 lg 1 kohaselt maksustatakse tulumaksuga kasu (§ 37) ükskõik millise võõrandatava ja varaliselt hinnatava eseme, sealhulgas nimelise aktsia müügist või vahetamisest. TuMS § 1 lg-st 3 tulenevalt juriidiline isik tulumaksu aktsiate müügilt maksma ei pea. Riigikohtu praktika kohaselt peab maksukohustuslasel olema vabadus teha tema poolt valitud toiminguid, arvestades muu hulgas majanduslike kaalutlustega, ja kellelgi ei ole kohustust korraldada oma tegevust viisil, millega kaasneb kõrgem maksukoormus;

7) maksudest kõrvalehoidumine MKS § 84 mõttes saab olla vaid tahtlik tegevus. Maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgi tuvastamisel ei saa alati lähtuda maksukohustuslase subjektiivsetest kaalutlustest, sest nende väljaselgitamine pole sageli võimalik ning määravaks võivad osutuda faktilised asjaolud, mis kinnitavad maksu tasumisest kõrvalehoidumist, kui neist tuleneb piisavalt selgelt maksudest kõrvalehoidumise eesmärk. Kuritarvituse võib tuvastada, kui tehingute tulemuseks on maksusoodustuse saamine, mille andmine oleks vastuolus soodustust ette nägeva õigusnormi eesmärkidega ning paljude objektiivsete tegurite põhjal on ilmne, et puudutatud tehingute peamine eesmärk oli maksusoodustuse saamine;

8) tehingute jadas saavad seda, et tehingute eesmärgiks oli eelkõige maksude tasumisest kõrvalehoidmine, mitte planeeritud äritegevus, tõendada koosmõjus järgmised asjaolud: äriühingu soetamine ning aktsiate võõrandamine isiku kontrolli all olevale äriühingule ajal, mil on teada, et need tuleb peatselt võõrandada kolmandale isikule; isiku kontrolli all oleval äriühingul kuni aktsiate edasivõõrandamiseni reaalse majandustegevuse puudumine; aktsiate võõrandamisest saadud raha mittesihipärane või kontrollimatu kasutamine, mis annab aluse järeldada, et raha viiakse äriühingust maksuvabalt välja seda kontrolliva isiku huvides;

9) käesolevas vaidluses kogutud tõendid kogumis kinnitavad seda, et A. Käsperi poolt 2000. aastal aktsiate müügiks äriühingu soetamine ning sellele äriühingule aktsiate müük toimus maksude tasumise vältimiseks ning OÜ Kase Invest äritegevus ei olnud A. Käsperi põhieesmärgiks. Eeltoodust lähtudes oli maksuhaldur õigustatud kohaldama vaidlusaluste tehingute suhtes MKS § 84 sätteid ning A. Käsperi poolt OÜ-le Kase Invest aktsiate müügi ning viimase poolt aktsiate edasimüügi HK Ruokatalo Oyj-le ümber kvalifitseerima A. Käsperi ja HK Ruokatalo Oyj vahel toimunud tehinguks, rakendades sealjuures A. Käsperi suhtes TuMS § 15 lõikest 1 tulenevaid tagajärgi;

10) võimaliku topeltmaksustamise saab kaebaja tulevikus ära hoida dividenditulu deklareerimisel koostöös maksuhalduriga, võttes arvesse juba toimunud maksustamist.

7. M. Lilleorg esitas apellatsioonkaebuse, milles palus halduskohtu otsuse tühistada, kaebuse rahuldada ning jätta menetluskulud vastustaja kanda.

8. Tallinna Ringkonnakohus jättis 2. mai 2011. a otsusega M. Lilleoru apellatsioonkaebuse rahuldamata, halduskohtu otsuse muutmata ja apellandi menetluskulud tema enda kanda. Ringkonnakohus leidis, et apellatsioonkaebuse väited ei anna alust halduskohtust erinevale seisukohale asumiseks ning märkis vastuseks apellatsioonkaebusele järgmist:

1) maksuotsusest nähtuvalt on maksumenetluse läbiviimiseks ja selleks vajalike dokumentide esitamiseks antud korraldus nii A. Käsperile kui füüsilisele isikule kui ka OÜ-le Kase Invest. Kontrollid viidi läbi mõlema isiku suhtes paralleelselt. Maksuhalduril puudus vajadus ja kohustus korduvalt kontrollida tõendeid, mis A. Käsper oli OÜ Kase Invest kontrollimenetluses juba esitanud;

2) kontrollimenetluse jätkumist ei saa pidada menetlusveaks. MKS § 92 lg-st 1 ei tulene maksuhaldurile diskretsioonivolitust maksusumma määramata jätmiseks (v.a selles sätestatud erandid, mida praegusel juhul ei esine) MKS §-s 98 sätestatud tähtaja jooksul. Maksu määramise tähtaeg peatus MKS § 99 lg 1 p 2 alusel kohtumenetluse ajaks. Õiguspärane ootus, et maksu enam ei määrata, saab isikul tekkida alles pärast aegumistähtaja möödumist;

3) kuigi A. Käsperi maksukontrolli alustati 14. jaanuaril 2003 ja vaidlustatud maksuotsus tehti 29. märtsil 2010, on maksumenetlus kokku kestnud 1 aasta ja 10 kuud, mida ei saa pidada ebamõistlikult pikaks ega kaebaja õigusi ülemäära piiravaks;

4) osalemine ja ärakuulamine maksumenetluses tagati võimalusega esitada vastuväited kontrollaktile. Kaebaja on seda võimalust ka kasutanud ega ole näidanud, milliseid toiminguid oleks maksuhaldur pidanud veel sooritama, et kaebaja saanuks ennast lugeda menetlusse kaasatuks;

5) MKS § 84 kohaldamise eeldused on täidetud; asjas kogutud tõenditest järeldub:

5.1. A. Käsper oli üks aktsionäridest, kes otsustasid AS Tallegg aktsiate müümise ja sõlmisid mandaatlepingu aktsiate müügiks enne kui A. Käsper võõrandas aktsiad OÜ-le Kase Invest;

5.2. pärast AS Tallegg aktsiate ostu ja müüki pole kuni aktsiate võõrandamiseni AS-le Baltic Poultry tuvastatud OÜ Kase Invest muud majandustegevust;

5.3. asjaolust, et AS Tallegg aktsiate eest tasumine A. Käsperile määrati arvestusega, et enne toimub nende edasimüük AS-le Baltic Poultry, järeldub, et OÜ-l Kase Invest puudusid selleks eelnevalt iseseisvad vahendid;

5.4. OÜ-d Kase Invest esindas aktsiate müügitehingus täielikult äriühingu tegevust kontrolliv A. Käsper;

5.5. pole tuvastatud, et aktsiate müük OÜ-le Kase Invest oleks faktiliselt mõjutanud aktsiate mandaatlepingu järgset võõrandamist.

6) tehingu majandusliku tõlgendamise lubatavuse puhul pole määrav, kas A. Käsper teadis täpselt, milliseks kujuneb aktsiate lõplik müügihind. Maksudest kõrvalehoidumise tahtluse tuvastamiseks tuleb tõendada, et isik teadis, et vahepealsete tehingute tegemata jätmisel võib tema tegelik maksukoormus suureneda. Asjaolu, et A. Käsper teadis, et AS Tallegg aktsiate tegelik hind nende müümise ajal OÜ-le Kase Invest on oluliselt kõrgem, nähtub ka tema enda seletusest maksuhaldurile. Pole usutav, et ta oleks võõrandanud sama hinnaga aktsiad äriühingule, kelle tegevuse üle tal kontroll puudus;

7) maksu määramiseks ei ole vaja määratleda OÜ-le Kase Invest laekunud tulu A. Käsperi tuluna, vaid piisab, kui tuvastada A. Käsperi poolt maksueelise saamine. MKS § 84 alusel on võimalik maksustada sellist tehingut, mida õiguse kujundusvõimaluse kuritarvitamise tõttu ei toimunud, ja tulu, mille maksustamisest kõrvale hoitakse, praktilised kasutusvõimalused pole seejuures olulised;

8) kuna TuMS § 15 lg 1 järgi ei maksustata juriidilise isiku väärtpaberite võõrandamisest saadud kasu, sai A. Käsper seetõttu, et aktsiate müük toimus juriidilise isiku OÜ Kase Invest ja mitte tema enda kui füüsilise isiku kaudu, paigutada välditud tulumaksu võrra suuremas ulatuses aktsiate müügist saadud tulu oma äriühingu ettevõtlusesse. Seega sai A. Käsper maksueelise tehingu ebakohase õigusliku kujundamise tõttu ja MKS § 84 kohaldamist ei välista asjaolu, et kasu aktsiate müügist pole laekunud A. Käsperile. Füüsilisele isikule tulumaksu määramine tulumaksuseaduse ja MKS § 84 alusel ei eelda tingimata, et tuvastataks juriidilisele isikule laekunud tulu kasutamine isiklikus tarbimises, kuid selle fakti tuvastamine võib maksude tasumisest kõrvalehoidmise eesmärki täiendavalt kinnitada;

9) maksuhaldur ja halduskohus on põhjendatult selgitanud, et võimaliku topeltmaksustamise vältimiseks pole välistatud pärast pärandi vastuvõtmist OÜ Kase Invest raamatupidamisarvestuse korrigeerimine;

10) õiguspärane maksumenetlus ja õiguspärane kohtumenetlus ei saa takistada pärijatel pärimisõiguse teostamist.

9. M. Lilleorg on esitanud kassatsioonkaebuse, milles palub tühistada halduskohtu ja ringkonnakohtu otsused ja teha asjas uus otsus, millega rahuldada kaebus. Samuti taotleb kassaator menetluskulude väljamõistmist vastustajalt ja vastustaja menetluskulude jätmist tema enda kanda. Kassaator väidab järgmist:

1) seitse aastat kestnud maksumenetlus on veninud ebamõistlikult pikaks ja on õigusvastane. Selline pikk menetlus on koormav ning on tekitanud menetlusosalisele kahju menetluskulude näol ja takistanud pärandi vastuvõtmist;

2) maksusumma määramise aegumistähtaeg on möödunud ning olukorras, kus maksumenetlus on veninud ülemäära pikaks, ei ole kohaldatav MKS § 99 lg 1 p 2. Tegemist on ebaproportsionaalselt põhiõigusi riivava normiga, mis on vastuolus proportsionaalsuse, õiguskindluse ja õigusselguse põhimõttega, lubades maksu määrata ka niivõrd kaua kestnud maksumenetluse tulemusena;

3) õigusvastane on maksuhalduri tegevus varem korduvalt maksuotsuse tühistamisega päädinud menetluste (kontrollimenetlus ja kontrollakti koostamine) taasalustamisel;

4) kohus eirab järjekindlalt kaebaja väidet, et A. Käsperi kui füüsilise isiku osas pole kontrolli kunagi läbi viidud;

5) MKS § 84 kohaldamine eeldab tahtluse olemasolu. MKS § 84 kohaldamise aluseks olevad asjaolud peavad nähtuma maksuotsusest ja kohus ei saa oma põhjendustega hakata maksuotsust täiendama;

6) kohtud on vastuoluliselt põhjendanud oma järeldusi A. Käsperi tahte väljaselgitamisel. Kohtud möönsid, et A. Käsper eitas soovi vältida tulumaksukohustust, kuid samas ei selgitata, kuidas on jõutud vastupidisele järeldusele;

7) A. Käsperi seletusest ja tunnistajate (seotud müügitehingut korraldamisega) ütlustest nähtuvalt ei olnud talle aktsiate OÜ-le Kase Invest võõrandamise ajal teada tehingu lõpptulemus (tehingu toimumine ega müügihind) ning temal üksiku aktsionärina puudus võimalus müügitehingu lõpptulemust mõjutada. Kohtud ei ole välja selgitanud, milline oli aktsiate tegelik turuhind, millest saanuks maksustamisel lähtuda;

7) on ilmselge, et A. Käsper ei ole OÜ-le Kase Invest laekunud raha kasutanud enda tarbeks ja hoopiski pole seda saanud teha tema pärijad. Kohtuotsustest ei nähtu, et raha oleks ka muul viisil saanud minna A. Käsperi valdusesse ja tema isikliku kontrolli alla;

8) aktsiate müügist laekunud raha kasutati OÜ Kase Invest ettevõtluses, mis seisnes järgnevas: Kaldu puhkemaja asutamine ja majutusasutuse tegevuse sisuline käivitamine; kinnistu soetamine Tallinnas, Narva mnt 13, kus pakutakse renditeenust; laenude andmine äriühingutele (OÜ Landmann ja AS Same Sport) ning AS Same Sport aktsiate soetamine.

10. PMTK kirjalikus vastuses palutakse jätta kassatsioonkaebus rahuldamata ja ringkonnakohtu otsus muutmata. PMTK esitab kassatsioonkaebusele järgmised vastuväited:

1) kehtivast õigusest ei tulene keeldu kontrollimenetluse jätkumiseks ja maksu määramiseks olukorras, kus pole möödunud MKS §-s 98 sätestatud aegumistähtajad. Praegusel juhul ei olnud aegumistähtaeg maksu määramiseks möödunud;

2) pärijate võimalus olla maksumenetluses ära kuulatud on tagatud seeläbi, et neile edastati tutvumiseks ja vastuväidete esitamiseks kontrollakt. Kaebaja ja teiste pärijate kaasamine maksumenetlusse ei toonud kaasa täiendavate tõendite või seletuste esitamist, mis aitaks maksukohustuse loonud tehingute asjaolusid paremini mõista. Seda eesmärki rõhutas Riigikohus lahendis kohtuasjas nr 3-3-1-58-09, tühistades vaidlustatud maksuotsuse pärijate menetlusse kaasamata jätmise tõttu;

3) maksumenetlus on kestnud kokku 1 aasta ja 10 kuud, mida ei saa pidada ülemäära pikaks. maksumenetlust ei ole läbi viidud maksukohustuslast liiga koormaval viisil;

4) MKS § 84 kohaldamiseks tuleb kindlaks teha norm, millest on püütud kõrvale hoiduda; tehing või toiming, mis on tehtud maksudest kõrvalehoidmise eesmärgil ning see tehing või toiming, mis on tehtud vastavuses tehingu või toimingu tegeliku majandusliku sisuga;

5) asjas kuulub kohaldamisele TuMS § 15 lg 1. AS Tallegg aktsiate müügist laekuv tulu kuulub maksustamisele sõltuvalt sellest, kes on aktsiate müügist kasu saavaks isikuks;

6) aktsiate võõrandamine OÜ Kase Invest kaudu AS-le Baltic Poultry ei andnud tehingule mingit majanduslikku lisaväärtust ega mõjutanud aktsiate turuväärtust. Aktsiate müügihind (2 krooni ja 27 senti) nende võõrandamisel OÜ-le Kase Invest ei vastanud aktsia turuhinnale, kuna samade aktsiate müügihind seitse kuud hiljem oli üle 49 krooni ning müügituluks aktsia kohta kujunes 37 krooni ja 56 senti;

7) puudub alus arvata, et A. Käsperile polnud teada aktsiate tegelik turuhind. See nähtub ka tema enda antud seletusest. Leides, et pole usutav, et A. Käsper oleks aktsiad sama hinnaga võõrandanud ka äriühingule, mis pole tema kontrolli all, on ringkonnakohus teinud põhjendatud järelduse, et tegemist polnud majanduslikus mõttes tavapärase tehinguga;

8) maksukohustuslase tahtlus on välja selgitatud, hinnatud on tehingus osalejate vahelisi sidemeid, tehingute planeeritust ja ajalist järgnevust ning analüüsitud nende majandusliku sisu olemasolu. Täpse maksusumma mitteteadmine ei takista ega välista tahtlust teha tehinguid, mis võimaldaksid hoiduda maksude tasumisest;

9) võimaliku topeltmaksustamise vältimiseks pole välistatud pärast pärandi vastuvõtmist pärijate poolt OÜ Kase Invest raamatupidamisarvestuse korrigeerimine.

11. M. Lilleorg esitas halduskohtule kaebuse, milles taotles PMTK toimingute (kontrollimenetluse jätkumine pärast Riigikohtu 22. oktoobri 2009. a otsust ning 27. jaanuari 2010. a kontrollakti nr 12.2-3/9564-4 koostamine) õigusvastasuse tuvastamist, ning kaebuse PMTK 29. märtsi 2010. a maksuotsuse nr 12.2-3/9564-7 tühistamiseks. Halduskohus liitis nimetatud kaebused ühte menetlusse.

Kolleegium käsitleb esmalt kaebustes tõstatatud menetluslikke küsimusi (I), seejärel analüüsib vaidlustatud maksuotsuse õiguspärasust (II) ning lahendab kassatsioonkaebuse taotlused (III).

I

12. Tuvastamiskaebuse nõude osas, millega kaebaja palus tuvastada 27. jaanuari 2010. a kontrollakti nr 12.2-3/9564-4 koostamise õigusvastasus, leidis halduskohus, et kontrollakt ei ole haldusakt ning käesoleval juhul puuduvad alused, mille olemasolul oleks lubatav kontrollakti koostamise kui menetlustoimingu eraldiseisev vaidlustamine. Halduskohus jättis tuvastamisnõude rahuldamata. Ringkonnakohus on selle seisukohaga nõustunud.

Riigikohtu väljakujunenud praktika kohaselt saab haldusmenetluse käigus toimunud menetlusnormide rikkumist üldjuhul halduskohtus vaidlustada vaid koos lõpliku haldusaktiga (halduskolleegiumi 18. veebruari 2002. a otsus asjas nr 3-3-1-8-02, p 5; 17. novembri 2011. a määrus haldusasjas nr 3-3-1-64-11, p 8). Menetlustoimingute iseseisev vaidlustamine on kohtupraktika järgi lubatav vaid erandlikel juhtudel: kui menetlustoiming rikub isiku õigusi, sõltumata menetluse lõpptulemusest, või kui menetluses on tehtud sedavõrd oluline ja ilmne viga, et juba menetluse käigus on võimalik jõuda järeldusele, et lõplik haldusakt ei saa olla sisuliselt õiguspärane (vt nt halduskolleegiumi 21. juuni 2010. a otsus asjas nr 3-3-1-39-10, p 21; 17. novembri 2011. a määrus asjas nr 3-3-1-64-11, p 9).

Kolleegium nõustub kohtute seisukohaga, et asjas ei esine aluseid, mis õigustaksid kontrollakti iseseisva kohtuliku vaidlustamise lubatavust.

13. Kolleegium nõustub kohtutega ka selles, et kui Riigikohtu 22. oktoobri 2009. a otsusega tühistati PMTK 2. juuli 2007. a maksuotsus nr 12-5/424 menetlusnormide rikkumise tõttu, ei olnud keelatud ega õigusvastane maksumenetluse läbiviimine ja maksu määramine MKS § 98 lg-s 1 sätestatud ajalistes piirides. Selle sätte järgi on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm aastat ning maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral kuus aastat. MKS § 99 lg 1 p 2 sätestab, et maksusumma määramise aegumine peatub maksuotsuse vaidlustamise ajaks kuni selles asjas tehtud lõpliku lahendi jõustumiseni.

Kehtivast õigusest ei tulene keeldu maksusummat määrata, kuni nõude aegumistähtaeg pole möödunud. Samuti ei nähtu keeldu sama maksukohustuslase suhtes ja samadest tehingutest tuleneva maksusumma määramiseks toimingute läbiviimiseks. Tuleb möönda, et teatud asjaolude korral ja mingi aja möödudes võib kerkida küsimus sellise menetluse proportsionaalsusest. Kohtupraktikas (6. juuni 2005. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-20-05, p-d 15 ja 16) on kolleegium rõhutanud korduvate revisjonide läbiviimise piiranguid. Praegusel juhul on varasemate maksuotsuste tühistamisele järgnenud maksumenetlusega asutud Riigikohtu lahenditest lähtuvalt parandama varasemaid menetluslikke puudusi isikute kaasamisel ja nende õiguste tagamisel. Kuna korduvalt on vaid koostatud kontrollakt ning esitatud see vastuväidete esitamiseks menetlusosalistele, kuid korratud pole muid menetlustoiminguid, ei saa sellist menetlust pidada kolleegiumi hinnangul isikutele ülemäära koormavaks ega lubamatuks.

Seega on halduskohtu ja ringkonnakohtu otsused tuvastamiskaebuse rahuldamata jätmise osas põhjendatud.

Kolleegium möönab siiski, et menetlus 2001. aastal toimunud AS Tallegg aktsiate võõrandamisest saadud kasu maksustamiseks ja vaidlused maksu määramise õiguspärasuse üle on kestnud juba märkimisväärselt pikka aega. Sama maksueseme suhtes korduvate maksuotsuste tegemist ja nende üle peetavaid uusi kohtumenetlusi on põhjustanud ka asjaolu, et nii maksuhaldur kui ka kohtud on tähelepanuta jätnud Riigikohtu sama vaidlusesemega seonduvalt varasemates lahendites antud juhtnöörid, mille kohaselt eeldab õiguspärane menetlus nende isikute kaasamist, kelle õigusi ja kohustusi menetlusese puudutab.

14. M. Lilleoru poolt kohtumenetluses järjekindlalt esile toodud muid menetluslikke rikkumisi on kohtutel olnud võimalus hinnata tühistamiskaebuse lahendamisel, kontrollides vaidlustatud maksuotsuse õiguspärasust. Kolleegium nõustub kohtutega, et asjas ei ole tuvastatud selliseid menetluslikke rikkumisi maksumenetluses, mis võinuksid kaasa tuua asja ebaõige otsustamise.

15. Kolleegiumi hinnangul tuleb pidada kohtumenetluse normi (HKMS v.r § 12 lg 2 p 1) rikkumiseks pärandvara hooldaja kolmanda isikuna kaasamata jätmist esimese astme kohtu menetlusse. Pärandvara hooldaja kaasati menetlusse alles apellatsiooniastmes. Sellest alates oli tal võimalus kohtumenetluses osaleda ning kasutada oma menetluslikke õigusi, sealhulgas ka edasikaebe korras vaidlustada ringkonnakohtu otsust, mida praeguses asjas aga tehtud ei ole. Seega on kolleegium seisukohal, et kõik pärijad ja pärandvara hooldaja on saanud võimaluse kohtumenetluses osaleda ja oma seisukohti esitada. Pärandvara hooldaja hilinenud kaasamine kohtumenetlusse ei kujuta endast praegusel juhul menetlusnormi sellist rikkumist, mis võinuks iseseisva alusena tingida kohtuotsuste tühistamise.

II

16. Maksuhaldur tugines tulumaksu määramisel TuMS § 15 lg-le 1 ja MKS §-le 84.

17. TuMS § 15 lg 1 kohaselt maksustatakse tulumaksuga kasu (TuMS § 37) ükskõik millise võõrandatava ja varaliselt hinnatava eseme, sealhulgas väärtpaberi müügist. TuMS § 1 lg-st 3 tulenevalt ei pea aga juriidiline isik maksma tulumaksu väärtpaberite võõrandamisest saadavalt kasult. TuMS § 15 lg 4 p 10 kohaselt ei maksustata tulumaksuga tulu äriühingus osaluse suurendamisest või omandamisest mitterahalise sissemakse teel.

Asjas ei ole vaidlust selle üle, et toimus aktsiate võõrandamine, mitte aga äriühingu osaluse omandamine mitterahalise sissemakse teel. Samuti ei ole vaidlust, et esmalt võõrandas A. Käsper talle kuuluvad AS Tallegg aktsiad OÜ-le Kase Invest ja hiljem võõrandas OÜ Kase Invest aktsiad HK Ruokatalo Oyj-le (hilisem AS Baltic Poultry). Vaidlus on selle üle, kas on põhjendatud maksuhalduri ja kohtute järeldus, et nimetatud tehingud tuleb MKS § 84 alusel ümber kvalifitseerida A. Käsperi ja HK Ruokatalo Oyj vaheliseks tehinguks, millest tuleneb A. Käsperi tulumaksukohustus vastavalt TuMS § 15 lg-le 1.

18. MKS § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule.

Kolleegium on senises praktikas selgitanud, et MKS § 84 kohaldamine on õigustatud juhul, kui tegemist on tehingutega, millel puudub majanduslik sisu ning mille eesmärk on vältida maksude tasumist (Riigikohtu halduskolleegiumi 17. juuni 2009. a otsus asjas nr 3-3-1-23-09, p 12; 25. aprilli 2011. a otsus asjas nr 3-3-1-15-11, p 12). Kolleegiumi varasemate seisukohtade (otsus asjas nr 3-3-1-23-09, p 12; otsus asjas nr 3-3-1-15-11, p 13) kohaselt peab maksukohustuslasel olema vabadus teha tema poolt valitud toiminguid, arvestades muu hulgas maksunduslike kaalutlustega, ning kellelgi ei ole kohustust korraldada oma tegevust viisil, millega kaasneb kõrgem maksukoormus. Maksukohustuslane võib teha valikuid, mis on ajendatud maksukulude kokkuhoiu kavatsusest ning puudub kohustus tegeleda äritegevusega selliselt, et riigi maksutulu oleks võimalikult suur. Õiguspärase maksuplaneerimisega on tegemist seni, kuni maksukohustuslase tehingu vorm vastab selle tegelikule majanduslikule sisule ja järgitakse maksuseadusi.

19. MKS § 84 kohaldamine eeldab tehingu majandusliku sisu väljaselgitamist. Nagu kolleegium on juba varem leidnud (otsus asjas nr 3-3-1-23-09, p 13; otsus asjas nr 3-3-1-15-11, p 14), on MKS §-s 84 väljendatud tehingu majandusliku sisu tuvastamise põhimõtte eesmärgiks vältida olukorda, kus maksukohustuse tekkimine sõltub üksnes tehingu osaliste poolt tehingule antud moonutatud juriidilisest vormist. Tehingu sellise vormi mittearvestamise tingimuseks maksustamisel on, et pooled on maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil valinud tehingu majanduslikule sisule mittevastava juriidilise vormi, millega nad lootsid saavutada maksustamisel soodsama tulemuse. Füüsilise isiku puhul on tegemist maksude tasumisest kõrvalehoidumisega, kui isik saab majanduslikus mõttes tulu ja ta väldib maksukohustust tehingu majanduslikku sisu moonutatult kajastades.

20. MKS § 84 rakendamiseks peab objektiivsetest asjaoludest olema võimalik järelda, et tehingute ja toimingute peamine eesmärk on maksueelise saamine ning tegevusel puuduvad muud majanduslikud põhjendused (halduskolleegiumi 4. novembri 2009. a otsus asjas nr 3-3-1-52-09, p 18). MKS § 84 kohaldamine on põhjendatud ka siis, kui tehingutel ja toimingutel on peale maksueelise saamise ka muid eesmärke, millest üks võib olla näiteks äritegevuse alustamine, kuid see osutub maksueelise saamisega võrreldes ebaoluliseks.

21. MKS § 84 kohaldamiseks peab maksuhaldur tuvastama, et maksukohustuslase tegevus oli suunatud sellele, et anda tehingutele maksude tasumise vältimiseks moonutatud õiguslik vorm. Sellise eesmärgi tõendamiseks peab maksuhaldur tuvastama maksukohustuslase subjektiivsed kaalutlused tehingu tegemisel (otsus asjas nr 3-3-1-23-09, p 15). Kolleegium on ka rõhutanud, et maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehing või toiming saab olla üksnes tahtlik (halduskolleegiumi 11. jaanuari 2007. a otsus asjas nr 3-3-1-62-06, p 13).

Kassaatori väited selle kohta, et pärijate puhul puudub tahtlus maksudest kõrvale hoida ja see pole ka faktiliselt võimalik, on asjakohatud. Maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgi väljaselgitamisel tuleb lähtuda A. Käsperi kui tehingu tegija tahtest ja tegudest. Pärandvara koosseis kujuneb vastavalt sellele, kuidas A. Käsperi maksukohustus kindlaks määratakse, sõltumata pärijate subjektiivsest hoiakust või tegevusest.

22. Teatud juhtudel on maksukohustuslase tegevuse eesmärgi väljaselgitamine võimalik faktiliste asjaolude pinnalt. Nii on Riigikohus (halduskolleegiumi 6. novembri 2008. a otsus asjas nr 3-3-1-57-08, p 13; otsus asjas nr 3-3-1-23-09, p 15) asunud seisukohale, et ei saa välistada olukorda, kus maksudest kõrvalehoidumise eesmärk tuleneb piisavalt selgelt faktilistest asjaoludest ja sellise järelduse eiramine oleks ebamõistlik. Kui subjektiivsete kaalutluste väljaselgitamine ei ole võimalik (nt ei ole maksukohustuslane täitnud maksumenetluse käigus kaasaaitamiskohustust ning on sellega muutnud toimingute eesmärgi tuvastamise võimatuks), võivad määravaks osutuda faktilised asjaolud, mis kinnitavad tulumaksu tasumisest kõrvalehoidumist.

23. Kohtupraktika on MKS § 84 kohaldamiseks ja maksude tasumisest kõrvalehoidmise tahtluse tuvastamiseks loonud rea reegleid. Kolleegium on varem selgitanud, et sellised olulised tegurid, mis peaksid koostoimes mõjuma ja tõendama tehingu või tegevuse majandusliku sisu puudumist ning õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamist, võiksid olla järgmised (otsus asjas nr 3-3-1-23-09, p 15): tehingutes osalejate vahelised juriidilised, majanduslikud ja/või isiklikud sidemed; tehingute jada, kus ühe tehingu käigus tekkinud õigussuhe oleks olnud ülejäänud tehingute tegemiseta mõttetu; sellise jada etteplaneeritus; jada mõne etapi puhul majandusliku eesmärgi puudumine; tehingute ebaloomulikkus võrreldes tavalise majandustegevusega; tehingute ajaline järgnevus ja kiirus.

Kolleegium on ka märkinud, et õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamisele viitab tehingu ebakohasus. Selle all mõeldakse, et teadlikud ja sõltumatud tehingupooled ei oleks tavaliselt samasuguses olukorras sellist tehingut teinud. Seejuures peab ebakohane õiguslik kujundus andma maksueelise (kohane tehing annaks kõrgema maksukoormuse) ning puuduma mõistlik põhjendus sellise tavapärasest kõrvale kalduva tehingu tegemiseks (otsus asjas nr 3-3-1-15-11, p 16).

24. Siinkohal peab kolleegium vajalikuks korrata juba mitmes varasemas lahendis MKS § 84 sisustamisel väljendatud seisukohta, et õigusselgus oleks paremini tagatud, kui õiguslike kujundusvõimaluste kuritarvitamise tuvastamiseks oleksid vastavad kriteeriumid sätestatud seaduse või määrusega (otsus asjas nr 3-3-1-15-11, p 17; otsus asjas nr 3-3-1-52-09, p 19 ja otsus asjas nr 3-3-1-59-09, p 19).

25. Halduskohtu seisukoha järgi on praegusel juhul põhjust järelduseks, et tehingute esmane eesmärk oli maksudest kõrvalehoidmine, mitte planeeritud äritegevus, kui esinevad järgmised asjaolud koosmõjus:

1) äriühingu loomine ja aktsiate võõrandamine enda kontrolli all olevale äriühingule toimus ajal, mil oli teada, et need tuleb peatselt kolmandale isikule võõrandada;

2) isiku kontrolli all oleval äriühingul puudus kuni aktsiate edasivõõrandamiseni reaalne majandustegevus;

3) aktsiate võõrandamisest saadud raha mittesihipärane või kontrollimatu kasutamine, mis annab aluse arvata, et raha viiakse äriühingust maksuvabalt välja kontrolliva isiku huvides.

Asjas on tuvastatud järgmiste tehingute jada: füüsiline isik asutas enda kontrolli all oleva äriühingu, seejärel võõrandas äriühingule enda omandis olnud aktsiad ja viimaks võõrandas äriühing aktsiad kolmandale isikule.

26. Ringkonnakohus on leidnud, et MKS § 84 kohaldamise eeldused on praegusel juhul täidetud. Selleks on tuvastatud järgmist:

1) A. Käsper oli üks aktsionäridest, kes otsustasid AS Tallegg aktsiate müümise ja sõlmisid mandaatlepingu aktsiate müügiks enne, kui A. Käsper võõrandas aktsiad OÜ-le Kase Invest;

2) pärast AS Tallegg aktsiate ostu pole kuni aktsiate võõrandamiseni HK Ruokatalo Oyj-le (hilisem AS Baltic Poultry) tuvastatud OÜ Kase Invest muud majandustegevust;

3) asjaolust, et AS Tallegg aktsiate eest tasumine A. Käsperile määrati arvestusega, et enne toimub nende edasimüük AS-le Baltic Poultry, järeldub, et OÜ-l Kase Invest puudusid selleks eelnevalt iseseisvad vahendid;

4) OÜ-d Kase Invest esindas aktsiate müügitehingus täielikult äriühingu tegevust kontrolliv A. Käsper;

5) pole andmeid, et aktsiate müük OÜ-le Kase Invest oleks faktiliselt mõjutanud aktsiate mandaatlepingujärgset võõrandamist (st puudus iseseisev majanduslik sisu).

27. Riigikohtu eelpool osutatud praktikast tuleneb, et isegi juhul, kui tuvastatud asjaolud võimaldavad teha eelnevalt nimetatud kriteeriumite põhjal järelduse tehingu ebakohasuse kohta, peab MKS § 84 kohaldamiseks olema saavutatav ka maksueelis.

28. Ringkonnakohus on leidnud, et maksu määramiseks piisab, kui tuvastada A. Käsperi maksueelise saamine ning ei ole vaja määratleda OÜ-le Kase Invest aktsiate müügist laekunud tasu A. Käsperi tuluna. Kolleegium selle seisukohaga ei nõustu ning viitab seejuures oma seisukohale haldusasjas nr 3-3-1-23-09 (p 20), mille kohaselt tuleb tõendada TuMS § 15 lg-le 1 vastava koosseisu realiseerumine, st füüsiliste isikute poolt vara võõrandamisest kasu saamine. Äriühingu tulu ei saa konkreetsete põhjendusteta vaadelda füüsilise isiku kasuna, kuna tegemist on erinevate õigussubjektidega.

29. Vaidlustatud maksuotsuses märgiti: "Kui Ants Käsperile kuulunud 642 054 AS Tallegg aktsiat oleks HK Ruokatalo Oy'le müünud Ants Käsper 25 450 093.50 krooni eest ise, tulnuks tal saadud tehingult saadud kasult maksta tulumaksu. Aktsiate võõrandamisel enne müügitehingut HK Ruokatalo Oy'ga OÜ'sse Kase Invest vältis Ants Käsper saadud kasult tulumaksu maksmist. Seega on ilmne, et enne aktsiate müüki HK Ruokatalo Oy-le samade aktsiate võõrandamisega OÜ-le Kase Invest, saavutas Ants Käsper maksueelise." Seejärel käsitles maksuhaldur aktsiate lõpliku müügihinna ettenähtavust ja OÜ Kase Invest poolt aktsiate müügist saadud raha kasutamist.

30. Ringkonnakohtu otsuse kohaselt sai A. Käsper maksueelise seetõttu, et kuna aktsiad müüs HK Ruokatalo Oyj-le juriidiline isik (OÜ Kase Invest) ja mitte tema ise kui füüsiline isik, oli tal võimalik paigutada välditud tulumaksu võrra suuremas ulatuses aktsiate müügist saadud tulu oma äriühingu ettevõtlusesse.

Kolleegium on seisukohal, et pelgalt raha paigutamine ettevõtlusesse ei saa luua maksueelist, kui füüsilisel isikul puudub tegelik võimalus eelpool kirjeldatud tehingute tulemusena ettevõtlusesse paigutatud raha makse vältides kasutada.

31. Ringkonnakohus leidis, et füüsilisele isikule TuMS § 15 lg 1 alusel ja MKS § 84 kohaldades tulumaksu määramine ei eelda tingimata tuvastamist, et füüsiline isik on tulumaksukohustuse vältimise skeemis juriidilisele isikule laekunud tulu isiklikult tarbinud. Küll aga võib sellise fakti tuvastamine täiendavalt kinnitada maksude tasumisest kõrvalehoidmise eesmärki.

32. Kolleegium leiab, et tavaolukorras ei ole TuMS § 15 lg 1 alusel tekkiva maksukohustuse väljaselgitamisel oluline, mida isik saadud kasuga teeb. Senises praktikas on kolleegium aga asunud seisukohale, et kohaldades TuMS § 15 lg-t 1 koostoimes MKS §-ga 84, on see siiski tähtis (nt kas saadud kasu hakatakse kasutama ettevõtluses või suunatakse see makse tasumata isiklikku tarbimisse). Nähtuvalt kolleegiumi eelnevalt viidatud lahendist haldusasjas nr 3-3-1-23-09 (p-d 19 ja 20), on kolleegium pidanud oluliseks tuvastada, kas faktiliselt oli aktsiate müügist äriühingutele laekunud raha füüsiliste isikute kasutuses (äriühingute kontodelt välja võetud, ebamõistlikult soodsatel tingimustel füüsilistele isikutele laenatud jne) või esinesid asjaolud, mis annavad alust väita, et tegelikult kasutavad kõiki aktsiate müügist saadud hüvesid füüsilised isikud äriühingute asemel. Samuti võib aktsiate võõrandamisest saadud kasu maksustamisel osutuda oluliseks pöörata tähelepanu sellele, kuidas suurenes aktsiaid võõrandanud füüsilise isiku vara osaühingule laekunud tasu arvel ja kuidas oli tal võimalik osaühingule laekunud tasu oma huvides kasutada (otsus asjas nr 3-3-1-57-08, p 12). Kolleegium möönis haldusasjas nr 3-3-1-15-11 (p 18) tulumaksu määramise võimalikkust, kui maksuhaldur tuvastab, et füüsiline isik on saanud aktsiate müügist äriühingule laekunud raha kasutada enda hüvanguks, ilma et sellega kaasnenuks vastava maksukohustuse täitmine.

Kontrollimine, kuidas on füüsilise isiku osalusega või tema kontrolli all olevad äriühingud neile laekunud raha kasutanud, võib aidata välja selgitada, kes ja millises ulatuses on selle kasutamisest saanud maksustatavat tulu.

33. Kolleegium möönab, et saadud tulu kasutamise väljaselgitamine ei pruugi kõikides olukordades olla vajalik ka TuMS § 15 lg 1 ja MKS § 84 koostoimes kohaldamisel. Küll aga peab kolleegium praeguses asjas oluliseks kindlaks teha, kuidas OÜ Kase Invest kasutas aktsiate müügist saadud raha ning kas A. Käsper sai OÜ-le Kase Invest laekunud raha maksukohustust vältides enda huvides kasutada.

34. Kassaator ei nõustu maksuhalduri ja kohtute järeldusega, et A. Käsper on aktsiate müügist OÜ-le Kase Invest laekunud raha oma huvides kasutanud, ning väidab, et vaidlustatud kohtuotsustest ei nähtu, et raha oleks ka muul viisil laekunud A. Käsperi valdusesse ja tema isikliku kontrolli alla.

Kolleegiumi hinnangul ei ole asjas tuvastatud asjaoludest võimalik teha järeldust, et oluline osa aktsiate müügist laekunud rahast (25 450 093 krooni ja 50 senti) oleks viidud äriühingust välja, nii et sellega poleks kaasnenud füüsilisele isikule (A. Käsper) või äriühingule maksukohustust, ja A. Käsper kasutas seda raha enda hüvanguks.

Ka järeldus OÜ Kase Invest majandustegevuse puudumisest tema tegevuse algperioodil ei saa kinnitada aktsiate võõrandamisest laekunud tasu maksuvaba kasutamist A. Käsperi kui äriühingu juhatuse liikme poolt. Asjas tuvastatu kohaselt oli OÜ-l Kase Invest reaalne äritegevus alates augustist 2001. Asjas on küll välja selgitatud äritulu puudumine 2001. aastal, kuid äriregistrist nähtub äritulu 2002. a alates (2002. a äritulu 337 507 krooni).

Tuvastatud asjaolud, mille kohaselt kasutati äriühingu vara juhatuse liikme või tema perekonna tarbeks või mis viitavad ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetele laenude andmisel või investeerimistegevuses, võivad tähtsust omada OÜ Kase Invest maksukäitumise õiguspärasuse hindamisel (nt erisoodustuse või ettevõtlusega mitteseotud väljamakse maksustamiseks).

Olukorras, kus pole välja selgitatud raha liikumine füüsilise isiku valdusesse, ilma et sellega oleks kaasnenud maksukohustuse täitmine, ei saa olla tegemist kõnealustele tehingutele moonutatud kuju andmisega ega kujundusvõimaluste kuritarvitamisega.

35. Eelnevale tuginedes on kolleegium seisukohal, et maksuhaldur ja kohtud on TuMS § 15 lg 1 ja MKS § 84 koostoimes kohaldanud ebaõigesti, mistõttu on vaidlustatud maksuotsus õigusvastane ja tuleb tühistada.

III

36. Eelnevast lähtudes leiab kolleegium, et halduskohtu ja ringkonnakohtu otsused tuleb tühistamiskaebuse osas tühistada ning jätta muutmata tuvastamiskaebuse osas. Kolleegium peab tühistatud osas võimalikuks teha uue otsuse, millega rahuldatakse M. Lilleoru tühistamiskaebus ja tühistatakse PMTK 29. märtsi 2010. a maksuotsus nr 12.2-3/9564-7.

37. Alates 1. jaanuarist 2012 kehtiva HKMS § 285 lg 1 järgi kohaldatakse enne selle seadustiku jõustumist tehtud menetlustoimingute korral menetluskulude jaotusele ja nende väljamõistmisele seni kehtinud halduskohtumenetluse seadustikus sätestatut. Varem kehtinud HKMS § 92 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega (kuni 1. jaanuarini 2012 kehtinud HKMS § 92 lg 2).

Praeguses asjas esitas M. Lilleorg tühistamiskaebusega koos ka esialgse õiguskaitse taotluse, tasudes seejuures riigilõivu 15 200 krooni (I kd, tl 36). Tuvastamiskaebusega, millega taotleti PMTK toimingute õigusvastasuse tuvastamist, esitati samuti esialgse õiguskaitse taotlus ning tasuti riigilõivu 250 krooni (II kd, tl 19). Apellatsioonkaebuse esitamisel on tasutud riigilõivu 15 000 krooni (III kd, tl 423).

Riigikohtu otsusega rahuldatakse tühistamiskaebus ja jäetakse rahuldamata tuvastamiskaebus. Halduskohus rahuldas 27. aprilli 2010. a määrusega osaliselt esialgse õiguskaitse taotluse. Arvestades kaebuse rahuldatud osa ulatust, tuleb vastustajalt M. Lilleoru kasuks välja mõista halduskohtule tühistamiskaebuse esitamisel tasutud riigilõiv (15 000 krooni) ja osaliselt esialgse õiguskaitse taotluse esitamisel tasutud riigilõiv (100 krooni) ning jätta välja mõistmata tuvastamiskaebuse esitamisel tasutud riigilõiv (250 krooni). Arvestades, et apelleeritud on halduskohtu otsust nii tühistamis- kui ka tuvastamiskaebuse osas, tuleb apellatsioonkaebuse esitamisel tasutud riigilõiv (15 000 krooni) mõista välja 14 750 krooni ulatuses. Seega tuleb PMTK-lt M. Lilleoru kasuks kokku välja mõista 29 850 krooni, s.o 1907 eurot ja 84 senti.

38. Kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon tuleb HKMS § 107 lg 4 alusel tagastada.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann