RIIGIKOHUS
HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS
Eesti Vabariigi nimel

1. Rahuldada BTIsolatsioon OÜ kassatsioonkaebus osaliselt.

2. Tühistada Tallinna Halduskohtu 27. aprilli 2009. a otsus ja Tallinna Ringkonnakohtu 4. juuni 2010. a otsus haldusasjas nr 3-08-1208 ning saata asi uueks läbivaatamiseks Tallinna Halduskohtule.

3. Tagastada kautsjon.

 

1. Maksu- ja Tolliameti (MTA) Põhja maksu- ja tollikeskuse (PMTK) 29. veebruari 2008. a maksuotsusega nr 12-5/168 kohustati Eutelor OÜ-d tasuma maksustamisperioodi jaanuar kuni detsember 2005 eest täiendavalt makse summas 1 923 158 krooni, s.h käibemaks 55 krooni, tulumaks ettevõtlusega mitteseotud kuludelt 73 562 krooni, töötasu väljamaksetelt kinni peetud tulumaks 678 448 krooni, sotsiaalmaks töötasu väljamaksetelt 986 437 krooni, sotsiaalmaks erisoodustustelt 101 147 krooni, kinni peetud töötuskindlustusmaksed 29 874 krooni, tööandja töötuskindlustusmaksed 14 110 krooni ja kogumispensioni maksed 39 525 krooni. Maksuotsuse kohaselt käsitas Eutelor OÜ töötajate välisriigis töötamist ebaõigesti töölähetusena kuni 1. juulini 2009 kehtinud töölepingu seaduse (TLS) § 51 mõttes. Tegemist oli töötajate rentimisega Soome äriühingutele. Tuginedes maksukorralduse seaduse (MKS) §-le 84 leidis maksuhaldur, et töölepingutes on töö tegemise koht (Narva ja Tallinn) märgitud vääralt ning töötajad ei viibinud välisriigis (Lätis, Soomes) lähetuses, vaid töötasid töölepingus kokku lepitud töö tegemise kohas. Kuna tegemist polnud töölähetustega, ei olnud Eutelor OÜ-l õigus tasuda ka töötajate viisade ja reisikindlustuse eest ilma neilt kui erisoodustustelt makse tasumata.

2. Eutelor OÜ esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse PMTK 29. veebruari 2008. a maksuotsuse nr 12-5/168 tühistamiseks. Kaebuse põhjenduseks esitati järgmised väited:

1) PMTK-l puudus pädevus maksuotsuse andmiseks. Eutelor OÜ asus suurema osa kohtueelse maksumenetluse ajast ning maksuotsuse andmise ajal aadressil Tööstuse 19, Kohila, Raplamaa, s.o Lääne maksu- ja tollikeskuse tööpiirkonnas. Tallinnas on äriühing registreeritud alles 18. juunil 2008;

2) maksuhaldur leidis ekslikult, et enamus kaebaja töötajaid ei ole Eestis töötanud ja neid polnud seetõttu võimalik lähetada TLS § 51 lg 3 tähenduses. Maksuhaldur, hinnates MKS § 84 alusel ümber töötajate ja kaebaja vahel sõlmitud töölepingud, lähtus ebaõigesti vaid revisjoniperioodist, jättes tähelepanuta järgneva perioodi ja lepingu tingimuse, et tööd tehakse nii Eestis kui ka välismaal. Arvesse tulnuks võtta ka 2006. ja 2007. aasta. Maksuhaldurile esitatud tabelist nähtuvalt töötasid kaebaja töötajad 2005.-2007. aastal valdavalt Eestis. Oluline on töölepingu poolte tegelik tahe lepingu sõlmimisel töö tegemise koha osas. Õigusnormid ei näe ette piiranguid töö tegemise koha kokkuleppimisel. Liikuva iseloomuga töö puhul võib tööandja määratleda töö tegemise kohana tööandjast äriühingu registreeritud asukoha või juhatuse teadaoleva asukoha. Lähetused toimusid väljapoole töölepinguga määratletud töö tegemise kohta ja kõik lähetuse päevarahad maksti Vabariigi Valitsuse 22. detsembri 2000. a määruses nr 453 kehtestatud piirmäärade ulatuses;

3) väär on käsitlus, et lähetuse päevarahasid makstakse vaid juhul, kui lähetusele eelneb töötamine Eestis;

4) väär on maksuhalduri seisukoht, et kaebaja tegutses tööjõu vahendajana. Kaebaja tegeleb alltöövõtuga Eestis ja välismaal. Seda tõendab ka asjaolu, et 2005. aastal viibisid suure osa ajast töölähetuses Soomes juhatuse liikmed S. Kulp ja M. Jürisoo, kes tegelesid alltöövõtu tööde kohapealse juhtimise ja kontrolliga. Töölepingute käsitamine kolmepoolsete lepingutena on vastuolus faktiliste asjaolude, kehtiva õiguse ja selle rakendamise praktikaga;

5) maksuotsuse puhul on rikutud haldusaktile esitatavaid motiveerimisnõudeid ning tõendamisreegleid. Maksuotsuse põhjendused on ebaselged ning vastuolulised. Maksuotsusest ei nähtu arvutuskäik maksusummade arvutamisel ja rikutud on MKS § 95 lg-t 2.

3. PMTK palus jätta kaebus rahuldamata järgmistel põhjendustel:

1) revisjoni alustamise ajal oli Eutelor OÜ äriregistri andmetel registreeritud Tallinnas, Järveotsa tee 13-25 ja äriühing registreeriti Raplasse alles 14. septembril 2006. Seega andis haldusakti pädev organ;

2) liikuva iseloomuga tööks ei saa pidada isolatsioonitöid ehitusel, sest sel juhul tuleks sarnaselt käsitada kõiki ehitustöid. Liikuva iseloomuga töö võib olla renditöö;

3) töölepingutes märgitud töö tegemise kohad ei vasta tegelikkusele. Kui töölepingus on märgitud töö tegemise asukohaks nt Tallinn ja lepitakse kokku töötamises ka mujal Euroopa riikides, siis määratletakse isiku töö tegemise kohaks kogu Euroopa. Sellise töölepingu alusel töötavat isikut ei olegi võimalik Euroopa piires lähetada;

4) kehtivast õigusest ei ilmne, kuidas eristada töökohta välismaal ja töölähetust. Kuna töölähetus on olemuselt töötaja saatmine ajutiselt väljapoole kokkulepitud töökohta või piirkonda, siis on oluline, kus töötaja seoses töötamisega peamiselt viibib ning kas välismaal viibimine on ajutine ja seotud konkreetse tööülesande täitmisega. Uue töötaja puhul tuleb kontrollida, kuhu ta asub tööle, milline töökoht oli märgitud töökuulutuses ja mida tajub töötaja oma töökohana. Renditööjõu puhul on oluline, kus töötaja peamiselt töötab. Kui töötaja töötab üksnes Soomes, kuid tööandja osutab teenust teiste töötajatega ka Eestis, ei järeldu, et ka see üks töötaja oleks Eestis töötamisega seotud.

4. Tallinna Halduskohus jättis 27. aprilli 2009. a otsusega haldusasjas 3-08-1208 kaebuse rahuldamata. Halduskohus leidis:

1) PMTK-l oli pädevus vaidlustatud maksuotsuse andmiseks. Äriregistri andmetel oli kaebaja registrijärgne asukoht maksurevisjoni alustamise ajal 15. augustil 2006 Tallinnas. Kaebaja asukoha muutumine revisjoni käigus ei tinginud menetlusalluvuse muutumist. Kaebaja ei tõstatanud menetlusalluvuse küsimust maksumenetluse käigus;

2) töölepingute eesmärgiks oli leppida kokku konkreetse töö tegemine Soomes, mitte töötajate rakendamine Eestis toimuvatel töödel. Enamik töölepinguid on sõlmitud kas vahetult enne või vahetult pärast töölepingus märgitud mitme kuu pikkusesse lähetusse minekut. Paljud töötajad on lahkunud töölt pärast lähetusest saabumist;

3) lähetuse puhul on oluline, et töötaja töötab väljaspool põhilist töökohta, oli enne lähetust tööl oma alalises töökohas ja jätkab seal töötamist pärast lähetuse lõppu. Kui väidetava lähetuse asjaolud on kokku lepitud juba töölepingus, lähetus kestab mitu kuud, sellele ei ole eelnenud sama töösuhte raames töötamist kohas, mida saaks kas või faktiliste asjaolude pinnalt lugeda põhiliseks töökohaks, on tegemist töölepingus kokku lepitud töökohaga kindlaksmääratud ajavahemikus. Asjaolu, et mõned kaebaja töötajatest töötasid revisjoniperioodil lühiajaliselt ka Eestis, ei ole iseenesest aluseks, et lugeda Eesti nende põhitöökohaks;

4) ehitusobjektidel isolatsioonitöid teinud kaebaja töötajate töö ei olnud liikuva iseloomuga. Ehitusobjekte vahetavad ka kõik teised ehitustöölised. Sellise töö puhul muutuvad perioodiliselt töö tegemise kohad ja loogiline oleks konkreetse objekti osas tähtajalise töölepingu sõlmimine;

5) tööandjal on maksustamise aspektist soodsam maksta töötajatele lähetuse päevaraha, kuna välislähetuse korral on see 500 krooni ulatuses päevas maksuvaba. Sellest tulenevalt võis kaebaja eelistada töölepingutes töökohaks Eesti märkimist ilma tegeliku soovita töötajaid Eestis tööle rakendada;

6) maksustamise aspektist ei oma tähtsust, kas kaebaja teostas välisriigis alltöövõttu või rentis oma töötajaid välismaal tegutsevatele äriühingutele. Käesoleva haldusasja lahendamiseks oli vaja tuvastada, kas kaebaja töötajad olid töölähetuses või mitte;

7) seda, kas tegemist on lähetusega või mitte, saab tuvastada vaid seoses konkreetse töösuhtega. Maksuhaldur on õigesti lähtunud töölepingute majanduslikust sisust, mille eesmärgiks oli töötamine Soomes;

8) maksuotsuse tegemisel ei ole rikutud põhjendamiskohustust ega uurimispõhimõtet.

5. Apellatsioonkaebuses palus Eutelor OÜ tühistada halduskohtu otsus ja teha uus otsus, millega tema kaebus rahuldatakse. Apellandi hinnangul puudus PMTK-l pädevus maksuotsuse tegemiseks. Kohus on jätnud tähelepanuta kaebaja seisukohad seoses kindlustusmaksete ja isikute eest viisade ning elamis- ja töölubade eest tasutud summade erisoodustusena maksustamisega. Tegemist on kaebaja ettevõtlusega seotud vältimatute kuludega. Kohus ja maksuhaldur on töölepingute hindamisel jätnud tähelepanuta revisjoniperioodile järgnevad aastad. Õiguslik käsitlus, mille kohaselt lähetuse päevarahasid on võimalik maksta vaid juhul, kui lähetusele eelneb töötamine Eestis, on ebaõige ega tulene seadusest. Töösuhe võib alata ka lähetusega. Apellandi hinnangul on oluline võtta seisukoht, kas Eutelor OÜ on ainult või peamiselt alltöövõtuga tegelev äriühing. Maksuotsus on motiveerimata ja maksuhaldur pole arvestanud kõigi tõenditega. Kohus on haldusakti põhjendades asunud täitma haldusfunktsiooni. Kohtu järeldused töötajate Eestis töötamise kestuse ja töölepingute sõlmimisel väljendatud poolte tahte osas on ebaõiged. Poolte tahe oli kokku leppida töösuhtes, kus töö tegemise kohaks on nii Eesti kui välisriik, ja pole oluline, millises järjekorras töötamine toimus. MKS § 84 kohaldamine on ebaõige, kuna töölepingu sõlmimisel lepiti kokku töö liikuvas iseloomus ja töötamises erinevates kohtades, sh erinevatel objektidel Eestis. Töölepingutes kokkulepitu ei erine tegelikest asjaoludest. Liikuva töö puhul ei saa ette näha kõiki võimalikke objekte.

6. Tallinna Ringkonnakohus jättis 4. juuni 2010. a otsusega apellatsioonkaebuse rahuldamata, halduskohtu otsuse muutmata ja Eutelor OÜ menetluskulud tema enda kanda. Ringkonnakohus leidis järgmist:

1) PMTK oli pädev maksuotsust tegema;

2) maksuotsus ei olnud kaalutlusotsus. Maksuotsuse puhul peab halduskohus kontrollima, kas tasumisele kuuluv maksusumma on määratud õigesti, keskendudes seejuures eelkõige maksustamisel tähtsust omavatele asjaoludele;

3) halduskohus leidis õigesti, et asja lahendamisel ei oma määravat tähtsust, kas kaebaja teostas välisriigis alltöövõttu või rentis oma töötajaid välismaal tegutsevatele äriühingutele ning seetõttu ei pea ka ringkonnakohus vajalikuks selles küsimuses seisukohta võtta. Oluline on välja selgitada, kas kaebaja kõnealuste töötajate töötamine välismaal toimus töölähetusena. Selleks tuleb teha kindlaks nimetatud töötajate töö tegemise koht;

4) kaebajal on õigus selles, et töölähetusele ei pea tingimata eelnema töötamine Eestis ja töötajat võib saata töölähetusse ka vahetult pärast töölepingu sõlmimist. Pooled on kõnealustes töölepingutes kokku leppinud töö tegemise asukohana Soome Vabariigi (või selle mõne piirkonna) või Läti ja selliseid töötajaid ei saa käsitada Eestist Soome või Lätisse (Riiga) lähetatutena ega maksta neile sellise Soomes viibimise korral maksuvaba päevaraha 500 krooni päevas.;

5) halduskohus on õigesti leidnud, et kaebaja kõnealuste töötajate puhul ei olnud tegemist liikuva iseloomuga tööga, kuna liikumine ei toimunud igapäevaselt, vaid vastavalt objektil tööde valmimisele;

6) MKS § 84 kohaldamine oli põhjendatud. Maksukohustuse tekkimise aluseks olevate juriidiliste faktide tuvastamisel tuleb juhinduda tehingu tegelikust majanduslikust sisust. Lepinguvabaduse põhimõttega pole kooskõlas vormistada maksuvaba päevaraha maksmise ja seega ka maksudest hoidumise eesmärgil töölepingus töö tegemise asukoht tegelikest asjaoludest erinevalt. Maksuhaldur ja halduskohus on õigesti lähtunud töö tegemise reaalsest kohast ja töölepingute tegelikust sisust.

7. Kassatsioonkaebuse esitas Eutelor OÜ. Äriregistri andmetel on uueks ärinimeks alates 18. augustist 2009 Osaühing BTIsolatsioon. Kassatsioonkaebuses palutakse ringkonnakohtu ja halduskohtu otsused tühistada ning teha asjas uus otsus, millega maksuotsus tühistada.

Kassaator märgib järgmist:

1) ringkonnakohus ei ole võtnud seisukohta kõikide kaebaja väidete ja kaebaja poolt nimetatud tõendite osas, mis puudutavad Eutelor OÜ töötajate töötamist nii Eestis kui ka välisriikides, ning väidet, et arvestada tulnuks ka revideeritavale perioodile järgnevat olukorda (2006. ja 2007. aasta);

2) töölepingute sisu vastas töö tegemise koha osas vormile. Seadus näeb ette töölepingus ühe töötegemise koha kokkuleppimise võimaluse ega võimalda määratleda mitut kohta. Kassaator on töötajate lähetamisel välisriiki pikemaks ajaks kui üks kuu järginud seadusest tulenevat kohustust fikseerida lähetamine töölepingus üksikasjalikult;

3) väär on halduskohtu järeldus, et Eutelor OÜ pidanuks iga objekti kohta sõlmima eraldi tähtajalise töölepingu. Ringkonnakohus pole seda seisukohta ümber lükanud. Tööandjal ei ole kohustust sõlmida lepingut objektide kaupa tähtajalisena ning korduvate tähtajaliste lepingute sõlmimisel kohaldub TLS § 28 lg 4;

4) kassaator on seisukohal, et töötajad on õigustatud töö tegemise kohast erinevatesse paikadesse lähetamisel nõudma päevaraha, millele vastab tööandja kohustus päevaraha maksta. Ringkonnakohtu otsusest nähtub ebaõigesti, nagu oleks Eutelor OÜ maksnud päevaraha 500 krooni päevas. Päevaraha kokkulepitud summa oli 350 krooni. 8-tunnise tööpäeva korral moodustas päevaraha töötasust umbes ühe kolmandiku. Ka need asjaolud näitavad, et kassaator ei ole töösuhete raames toimuva maksustamise aspektist kujundusõigust kuritarvitanud;

5) lähetused on toimunud väljapoole töölepinguga määratud töö tegemise kohta ja seega on kassaatori tegevus töötajate lähetamisel ja sellega seonduval maksuarvestuse pidamisel nii sisuliselt kui ka vormiliselt kooskõlas õigusaktide nõuetega;

6) kehtivast õigusest ei tulene, kuidas peaksid isikud töölepingu sõlmimisel töö tegemise koha kokku leppima juhul, kui töö olemusest tulenevalt on ette näha töötamist erinevates kohtades. Maksuhaldur ei saa maksumaksjale ette kirjutada, kuidas ta peab määratlema töö tegemise koha olukorras, kus töö on olemuslikult liikuva iseloomuga ja toimub erinevatel objektidel. Töö liikuvat iseloomu ei määra mitte pelgalt asjaolu, kas koht, kus isik oma tööd teeb, liigub (auto, lennuk, laev) või mitte. Ringkonnakohtu seisukoht välistab sisuliselt võimaluse saata ehitajaid töölähetusse, sest kohus ei pea seda liikuva iseloomuga tööks, ehkki möönab, et liikumine toimub vastavalt objekti valmimisele. Liikuva töö puhul on loogiline, et tööandja võib määratleda töö tegemise kohana tööandjast äriühingu registreeritud asukoha või juhatuse teadaoleva asukoha või ühe teadaoleva objekti asukoha;

7) töölepingu sõlmimisel lepiti kokku liikuva iseloomuga töö tegemises. Töötajate seletustest nähtuvalt teadsid nad seda ja arvestasid vajadusega töötada Eestis ning käia lähetustes. Seega on ebaõige väide, et töölepingus kokkulepitu erineb tegelikest asjaoludest. Seetõttu ei saa ka kohaldada MKS § 84, sest kokkulepitud tingimuste tegelik sisu ühtib lepingus sätestatuga. Ehitaja töö, mis on seotud erinevate objektide valmimisega, toob tööandjale kaasa õiguse isikut lähetada ning sellest omakorda tuleneb kohustus maksta TLS § 51 lg-s 3 ette nähtud hüvitisi. Tööandja ja töötaja ei pea töö tegemise kohta seaduslikes raamides kokku leppides valima majanduslikult riigile kõige enam maksutulu toovat varianti;

8) PMTK ei olnud pädev kaevatavat haldusakti andma. MKS § 46 lg 5 kohaselt kirjutab maksuhalduri haldusaktile alla maksuhalduri juht, juhi asetäitja või juhi poolt volitatud ametnik. Käesoleval juhul ei ole juhi poolt volitatud ametnik haldusaktile alla kirjutanud. PMTK-l puudusid volitused haldusakti andmiseks, sest maksuotsuse andmise ajal oli Eutelor OÜ Lääne maksu- ja tollikeskuse tööpiirkonnas registreeritud maksumaksja. MTA peadirektor ei olnud volitanud PMTK-d ega selle juhte maksuotsust andma. Haldusmenetluse seaduse (HMS) § 9 lg 3 ei ole selle küsimuse lahendamisel asjakohane, sest käesoleval juhul ei ole PMTK pädevus muutunud, vaid muutunud on isiku alluvus haldusorgani pädevusele. Isegi sätte laiendaval tõlgendamisel ei vabasta pädevuse muutumine kohustusest küsida peadirektorilt volitust maksuotsuse andmiseks vastavalt MTA põhimääruse p-le 8. Maksukorralduse seadus on erinormiks haldusmenetluse seaduse suhtes.

8. PMTK vastuses palutakse jätta kassatsioonkaebus rahuldamata. Vastustaja nõustub ringkonnakohtu otsuse põhjendustega ja leiab, et haldus- ja ringkonnakohus on hinnanud tõendeid kogumis ning on läbivalt selgitanud, miks kogumis hindamisel üks tõend kaalub teise üles. Maksuhaldur kohaldas MKS § 84 ja lähtus tegelikust töö tegemise kohast. Kuigi töölepingutesse oli töö tegemise kohana märgitud Tallinn, ei olnud see töötajate põhiline töökoht ning maksuhaldur lepingu sisuga selles osas ei nõustu. Töölepingutesse märgitu ei vasta reaalsele olukorrale, tegemist on maksude tasumisest kõrvalehoidmise eesmärgil vormistatud lepingutega. Kassaatori väide PMTK pädevuse puudumise kohta on põhjendamatu. Isiku jaoks ei ole sisulist vahet, milline maksuhalduri struktuuriüksus maksuhalduri seadusest tulenevaid funktsioone ja ülesandeid täidab. Oluline on, et menetlus ei oleks isikule ülemäära koormav. Sellekohast etteheidet ei ole kassaator esitanud.

9. Riigikohtu istungil esitas BTIsolatsioon OÜ taotluse kassatsiooniastme menetluskulude (18 008 krooni) väljamõistmiseks ja kulude kandmist tõendavad dokumendid. PMTK esindajad ei esitanud kulude suuruse osas vastuväiteid ning pidasid kulusid mõistlikuks.

10. Kassaatori väitel puudus Põhja maksu- ja tollikeskusel pädevus vaidlustatud maksuotsuse andmiseks, kuna maksuotsuse tegemise ajal ning valdava osa maksumenetluse ajast oli Eutelor OÜ registreeritud Lääne maksu- ja tollikeskuse tööpiirkonnas.

Vastavalt MKS § 5 lg-le 1 on riiklike maksude maksuhaldur Maksu- ja Tolliamet. MKS § 5 lg 1 sätestas kuni 1. jaanuarini 2004 kehtinud redaktsioonis: "Riiklike maksude maksuhaldurid on Tolliamet ja Maksuamet ning tema kohalikud asutused". Ka MKS § 44, mis nägi ette MTA ja kohalike asutuste menetlusalluvuse, on kehtetu alates 1. jaanuarist 2004 ning maksukorralduse seaduse kehtiv redaktsioon ei sätesta MTA allüksuste territoriaalset pädevust. Seega ei nähtu kehtivast õigusest, et kohaliku struktuuriüksuse pädevus sõltub tööpiirkonnast.

MKS § 46 lg 1 kohaselt annab maksuhaldur talle seadusega pandud ülesannete täitmiseks korraldusi, otsuseid ja muid haldusakte. MKS § 46 lg-st 5 tulenevalt kirjutab maksuhalduri haldusaktile alla maksuhalduri juht, juhi asetäitja või juhi poolt volitatud ametnik. Vaidlustatud maksuotsuse on allkirjastanud Põhja maksu- ja tollikeskuse juhataja kohusetäitja ning maksuotsuses viidatakse MTA peadirektori käskkirjale, millest tuleneb tema õigus haldusaktile alla kirjutada.

Seega peab kolleegium põhjendamatuks kassaatori väidet, et vaidlustatud maksuotsuse on andnud haldusorgan, kellel vastav pädevus puudus.

11. Sisuline vaidlus on toimunud peaasjalikult selle üle, kas töösuhte raames välisriikides (eelkõige Soomes, aga ka Lätis) töötamist sai pidada töölähetuseks või oli tegemist töötamisega töölepingus kokku lepitud töö tegemise kohas.

Selline vahetegu on vajalik erinevuste tõttu töötajatele tehtud väljamaksete ja töötajate eest tasutud kulude maksustamisel. Asja lahendamisel tuleb selgitada, kas tööandja poolt kindlustuse, viisade, töökohta ja tagasi sõidu ning majutuse eest tasumine tuleb lugeda erisoodustuseks (ja vastavalt maksustada) või on need töölähetusega seotud kulud, mis hüvitatakse seaduses või seaduse alusel kehtestatud ulatuses ning tingimustel maksuvabalt.

12. TuMS § 13 lg-st 1 ja § 41 p-st 1, SMS § 2 lg 1 p-st 1, TKindlS § 40 lg 1 p-st 1 ning KoPS § 7 lg-st 1 tuleneb kohustus vastavate maksude tasumiseks töötasult või palgalt ja muudelt tasudelt.

TuMS § 13 lg 3 p 1 kohaselt ei maksustata tulumaksuga töötajale makstavat töölähetusega seotud sõidu-, majutus- ja muude kulude hüvitist ning välislähetuse päevaraha. SMS § 3 p-st 1, TKindlS § 40 lg 2 p-st 4 ja KoPS § 7 lg-st 2 tulenevalt ei tasuta nimetatud summadelt sotsiaalmaksu ega töötuskindlustus- ning kohustusliku kogumispensioni makseid.

Kuni 1. juulini 2009 kehtinud töölepingu seaduse kohaselt oli tööandjal kohustus maksta töötajale töölähetuse eest päevaraha, korteriraha ja sõiduraha (TLS § 51 lg 3) Vabariigi Valitsuse poolt kehtestatud tingimustel ja korras (TLS § 51 lg 4). Vabariigi Valitsuse 22. detsembri 2000. a määrusega nr 453 kehtestatud "Töölähetuse kulude hüvitiste ja päevaraha määrad ning nende maksmise tingimused ja kord" (edaspidi Kord) kehtis kuni 1. juulini 2009. Korra kohaselt kuulusid Korras sätestatud tingimustel hüvitamisele töölähetusega seotud sõidukulud (§ 5), majutuskulud (§ 6), reisikindlustuse ja viisa vormistamise kulud (§ 7), muud lähetusülesande täitmisega seotud kulud (§ 8) ning isikliku sõiduauto kasutamise kulud Korra või TuMS § 13 lg 3 p 2 alusel kehtestatud määruse alusel. Korra §-des 9-12³ sätestati päevaraha maksmise põhimõtted ja alammäär. Korra §-des 13-14³ täpsustatati, millistel tingimustel ei kuulu töölähetuse kulude hüvitised ja päevaraha maksustamisele.

Korra § 2 järgi ei kohaldatud nimetatud määrust hüvitistele ega päevarahadele, mida makstakse töötajale sõitude eest töötaja elukoha ja töölepinguga määratud töötegemise koha (töökoht) vahel.

13. Kohtud on pidanud õigeks maksuhalduri lähenemist, kes MKS §-le 84 tuginedes on leidnud, et töölepingutes vormistatud kokkulepped töö tegemise koha osas ei ühti tegelikkusega ning töö tegemise kohaks oligi välisriik (Soome, Läti) ning ei toimunud töötajate lähetamist välisriiki koos sellest tulenevate maksuõiguslike järelmitega. Kohtute hinnangul märgiti töölepingutesse Eestis asuv töö tegemise koht eesmärgiga vältida töötamise eest tegelikult makstava tasu ning erisoodustuste maksustamist ja teha väljamakseid maksuvabalt töölähetuse kulude hüvitamise ning päevaraha vormis.

MKS § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule.

Riigikohtu halduskolleegium on varasemalt selgitanud, et MKS § 84 kohaldamiseks peab maksuhaldur tuvastama, et maksukohustuslase käitumine oli suunatud tema tegevusele maksude tasumise vältimiseks moonutatud õigusliku vormi andmisele (vt halduskolleegiumi 17. juuni 2009. a otsus asjas nr 3-3-1-23-09, p 14). Kolleegium nõustub kohtutega selles, et käesolevas asjas oli MKS § 84 kohaldamine töölepingutest võrsunud õigussuhete hindamisel põhjendatud.

14. Maksuhaldur asus MKS § 84 kohaldamise tulemusena seisukohale, et isikud, kes olid sõlminud töölepingud Eutelor OÜ-ga, töötasid tegelikult renditööjõuna. Maksuhaldur jõudis järeldusele, et kuna oli kokku lepitud tööjõu vahendamine välisriiki, siis sellega oli määratud ka töö tegemise koht välisriigis ja tegemist ei saa olla lähetustega.

Maksuhalduri seisukoht, et praegusel juhul polnud tegemist töölähetustega, põhineb järgmistel asjaoludel ja nende pinnalt tehtud järeldustel:

- enamik töölepinguid on sõlmitud vahetult enne või vahetult pärast töölepingus märgitud pikemaajalisse lähetusse minekut;

- paljud töötajad on töölt lahkunud vahetult pärast lähetusest saabumist;

- välisriigis töötamise puhuks on töötasus eraldi kokku lepitud;

- töötamine välisriigis on kokku lepitud oluliselt detailsemalt kui töötamine Eestis;

- töölepingu poolte käitumine viitab sellele, et ilma võimaluseta töötada välisriigis poleks neid lepinguid sõlmitudki;

- asjaolu, et mõned töötajad töötasid lühiajaliselt ka Eestis, ei lükka ümber järeldust, et põhiline töö tegemise koht oli välisriigis;

- arvesse ei saa võtta samade töötajate varasemat töötamist Eestis, vaid lähtuda tuleb konkreetsete töölepingute raames kujunenud õigussuhetest.

15. Kolleegium nõustub ringkonnakohtuga kuni 1. juulini 2009 kehtinud töölepingu seaduse tõlgendamise osas. TLS § 26 lg 1 p-st 5 tulenevalt tuli töölepingus kindlaks määrata töö tegemise koht või piirkond ning seadus ei keelanud tööülesannete täitmise kohaks kokku leppida tööandja asukohast erinevat kohta. TLS § 51 lg-test 1 ja 3 tulenevalt seisneb lähetus töötaja saatmises tööülesannete täitmiseks väljapoole töölepinguga määratud töötegemise kohta. Seejuures ei pea pikaajalisele välislähetusele tingimata eelnema töötamine Eestis, vaid lähetusse saatmine on mõeldav ka vahetult pärast töölepingu sõlmimist. Pikaajalise (üle ühe kuu kestva) välislähetuse tingimused tuli TLS § 26 lg 3 kohaselt kajastada ka töölepingus.

16. Halduskohus tsiteeris oma otsuse punktis 50 tavapärast formuleeringut eelnimetatud töölepingutest: "Töö tegemise asukoht on Narva, kuid vastavalt Tööandja vajadusele võib täita oma tööülesandeid ka muudes Eesti paikades või välismaal." Halduskohus järeldas asjas kogutud tõenditele tuginedes, et töölepingu sätted töö tegemise koha osas on sedavõrd ebamäärased, et töö tegemise koht on töölepingutes üldse määratlemata. Veel järeldas kohus töölepingutes sätestatu pinnalt, et lepinguosaliste eesmärk oli sõlmida tähtajalised töölepingud töötamiseks välisriigis (Soomes). Asjas on tuvastatud, et lisaks välisriigis töötamisele töötas osa OÜ Eutelor töötajaid ka Eestis. Halduskohus leidis, et lühiajaline Eestis töötamine ei anna alust lugeda Eestit nende põhitöökohaks. Kohus möönis, et lepinguga võidakse kokku leppida ka töö tegemine erinevatel ajavahemikel erinevates kohtades.

Ringkonnakohus on asjas kogutud tõenditele antud hinnangu ja neist tehtud järeldustega valdavalt nõustunud. Töö tegemise kohaga seonduvalt märkis ringkonnakohus, et olles kokku leppinud põhimõttelises võimaluses saata töötajaid tööle ka välisriikidesse, on pooled samas ka kokku leppinud konkreetsed töö tegemise perioodid välisriigis, mistõttu ei saa välisriikides töötamist pidada lähetuseks.

17. HKMS § 64 lg 2 kohaselt põhineb Riigikohtu otsus alama astme kohtu otsustega tuvastatud faktilistel asjaoludel. Kolleegiumi hinnangul ei anna kassatori tõendamismenetlust puudutavad väited alust järelduseks, et tõendite hindamisel esines selliseid menetluslikke rikkumisi, mis on viinud töölähetuste määratlemise osas väärale lõppjäreldusele.

18. Olukorras, kus lähetused tuvastamist ei leia, tuleb päevarahana tehtud väljamakseid TuMS § 13 lg-st 1 ja § 41 p-st 1, SMS § 2 lg 1 p-st 1, TKindlS § 40 lg 1 p-st 1 ning KoPS § 7 lg-st 1 lähtuvalt käsitada palgatuluna.

19. Kohtud pole asja lahendades pidanud oluliseks eristada, kas tegemist oli või ei olnud renditööjõuga. Erinevalt haldus- ja ringkonnakohtust leiab kolleegium, et kui tuvastatud on töötamine välisriigis, võib maksustamise aspektist tähendust omada, kas tegemist oli renditööga või töötatakse välisriigis asuvatel objektidel n-ö tavapärase kahepoolse töösuhte raames.

20. TuMS § 13 lg 4 näeb ette: "Kui isik saab välisriigis töötamise eest lõigetes 1, 1¹ ja 2 nimetatud tulu, ei maksustata seda tulu Eestis tulumaksuga, kui on täidetud kõik alljärgnevad tingimused:

1) isik on viibinud töötamise eesmärgil välisriigis vähemalt 183 päeval 12 järjestikuse kalendrikuu jooksul;

2) välisriigis on nimetatud tulu olnud isiku maksustatav tulu ning see on dokumentaalselt tõendatud ja tõendil on näidatud tulumaksu summa (ka juhul, kui summa on null)."

TuMS § 40 lg 3¹ (1. jaanuarini 2011 kehtinud sõnastuses) sätestas: "Paragrahvi 41 punktis 1 nimetatud väljamaksetelt ei peeta kinni tulumaksu, kui väljamakse saaja täidab oma tööülesannet välisriigis ning:

1) väljamakse tehakse residendist juriidilise isiku välisriigis asuva püsiva tegevuskoha kaudu või

2) maksu kinnipidajal on välisriigi maksuhalduri tõend, et väljamakse saaja on selle tulu osas välisriigis maksukohustuslane."

21. Kolleegium juhib siinkohal esmalt tähelepanu 25. novembril 1993 ratifitseeritud Eesti Vabariigi ja Soome Vabariigi vahelisele tulu- ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise ning maksudest hoidumise tõkestamise lepingule (edaspidi Eesti-Soome leping) ning selle lahutamatuks lisaks olevale protokollile ja 23. oktoobril 2002 ratifitseeritud Eesti Vabariigi valitsuse ja Läti Vabariigi valitsuse vahelisele tulumaksuga topeltmaksustamise vältimise ning maksudest hoidumise tõkestamise lepingule (edaspidi Eesti-Läti leping).

Eesti- Soome lepingu artikli 15 lg 1 sätestab: "Olenevalt 16., 18. ja 19. artikli sätetest maksustatakse lepinguosalise riigi residendi poolt saadud palka, töötasu ning muid sarnaseid teenistuse eest saadud tasusid ainult lepinguosalises riigis, kui teenistus ei ole toimunud teises lepinguosalises riigis. Kui teenistus on toimunud nii, siis võidakse sellist teenistuse eest saadud tasu maksustada selles teises riigis."

Eesti-Soome lepingu artikli 15 lg 2 kohaselt maksustatakse lepinguosalise riigi residendi poolt teises lepinguosalises riigis teenistuse eest saadud tasu ainult esimesena mainitud riigis, kui:

a) tasu saaja viibib teises riigis ajavahemikul või ajavahemikel, mis ei ületa kokku 183 päeva ükskõik millise kaheteistkümnekuulise perioodi jooksul, mis algab või lõpeb vastaval rahandusaastal, ja

b) tasu maksab tööandja või tasu makstakse tööandja nimel, kes ei ole selle teise riigi resident, ja c) tasu ei maksa püsiv tegevuskoht ega kindel asukoht, mis tööandjal on teises riigis.

Samasugused reeglid tulenevad ka Eesti-Läti lepingu artiklist 15.

22. Eesti-Soome lepingu lahutamatuks lisaks oleva protokolli p 7 näeb ette lepingu artiklist 15 erisuse renditööjõu palgatulu maksustamise osas:

"Viidates 15. artikli 2. lõikele, ei rakendata 15. artikli 2. lõike sätteid värvatavale töövõtjale. Eelmise lause mõttes loetakse lepinguosalise riigi residentidest töövõtjaid värvatuks, kui nad on antud teise isiku käsutusse isiku (töövahendaja) poolt, töötamaks selle teise isiku (tööandja) äritegevuses teises lepinguosalises riigis, eeldusel, et tööandja on teise riigi resident või et tal on selles teises riigis püsiv tegevuskoht, ja et töövahendajal puudub vastutus ja ta ei kanna mingit vastutust ka töötulemuse eest."

Sellise erandi sätestamine tähendab, et renditööjõule ei kehti nn 183 päeva kriteerium, vaid renditöötaja on kohustatud oma Soomes teenitud tulult Soomes tulumaksu maksma juba töötamise algusest. Seega, kui töölepingu raames toimub töötamine renditööjõuna, võidakse Eesti residendi välisriigis saadud palgatulu maksustada Soomes ka juhul, kui Soomes töötatakse vähem kui 183 päeva 12 kuu jooksul.

Protokolli punkti 7 kolmandast lausest tulenevad reeglid, kuidas renditööjõudu määratleda.

TuMS § 13 lg 4 p 2 ja § 40 lg 3^{1 p} 2 kohaselt on Eestis tulumaksukohustuse välistamiseks vajalik teise riigi pädeva asutuse vastav tõend.

23. Tulumaksu määramise aspektist, sh töötajatele välisriigis töötamise eest makstud palgatulu maksustamisel, võib TuMS § 40 lg 3¹ p-st 1 ja Eesti-Soome lepingu artikli 15 lg 2 punktist c ning Eesti-Läti lepingu artikli 15 lg 2 punktist c nähtuvalt tähtsust omada ka asjaolu, kas kaebajal on tekkinud välisriigis püsiv tegevuskoht. Eesti-Soome lepingu artiklis 5 ja Eesti-Läti lepingu artiklis 5 sätestatakse, kuidas mõista püsivat tegevuskohta lepingute tähenduses. TuMS § 40 lg 3¹ p-s 2 nimetatud tõendist peaks püsiva tegevuskoha puhul ilmnema püsiva tegevuskoha olemasolu, mitte aga konkreetsete isikute tulumaksukohustusega seonduv teave. Välisriigis püsiva tegevuskoha olemasolul ei pruugi sellega olla hõlmatud veel kõik töötajad (näiteks võib äriühingul olla välisriigis mitu erinevat ehitusplatsi, millest vaid osa on määratletavad püsiva tegevuskohana).

24. Asja uuel läbivaatamisel halduskohtus tuleb välja selgitada, kas praeguses asjas esineb TuMS § 13 lg-s 4 ja § 40 lg-s 3¹ sätestatud asjaolusid, mis välistaksid tulumaksu määramise Eesti maksuhalduri poolt.

Eelnevast nähtuvalt on tulumaksukohustuse väljaselgitamisel ning Eesti maksuhalduri poolt palgatulust kinnipeetava tulumaksu määramisel oluline kindlaks teha, kas vaidlusalune töösuhe Eutelor OÜ-ga kujutas endast töötamist renditööjõuna. Juhul kui selgub, et töötajad töötasid välisriigis Eesti tööandja enda juhtimise ja kontrolli all, on oluline, kas Eesti äriühingul oli tekkinud püsiv tegevuskoht välisriigis.

25. Vaidlustatud maksuotsusega on kaebajale määratud ka erisoodustustega seonduvalt tulumaks ja sotsiaalmaks. TuMS § 48 lg 1 kohaselt maksab tööandja töötajale tehtud erisoodustustelt tulumaksu. Erisoodustuse mõiste tuleneb TuMS § 48 lg-st 3. Erisoodustus seondub töö- või teenistussuhtega ning võib seisneda ka eluasemekulude täielikus või osalises katmises (TuMS § 48 lg 3 p 1), kindlustusmaksete tasumises, kui selline kohustus pole ette nähtud seadusega (p 3), päevarahade maksmises ja lähetuskulude hüvitamises kehtestatud piirmäära ületavas osas (p 4), sõidukulude katmises (v.a TuMS § 48 lg-s 5¹ loetletud olukorrad).

Vabariigi Valitsuse 22. detsembri 2000. a määrusest nr 453 nähtuvalt kuuluvad maksustamisele väljamaksed, mis ei kujuta endast päevaraha selle määruse tähenduses või ületavad määruse §-s 14 sätestatud piirmäära.

Sõidupiletite, majutuskulude, kindlustuse, viisade eest tasumine ning muud kuludokumentide alusel hüvitatavad väljamaksed ei pruugi alati olla erisoodustusena maksustatavad ka juhul, kui neid ei tehta seoses töölähetusega. Eelnimetatud kuludokumentide alusel tehtavate väljamaksetega seonduvalt tuleb järgida TuMS § 12 lg-s 3 sätestatut ning välja selgitada, kas väljamakseid tehakse töötaja või tööandja huvides ning nende seotus ettevõtlusega.

Selliste maksukohustust välistavate asjaolude esinemist pole senises menetluses tuvastatud.

26. Olukorras, kus kohtutes leiab tuvastamist, et töötamine välisriikides toimus töölepingus kokku lepitud töötegemise kohas, peab kolleegium vajalikuks osutada ka 1. maini 2010 kehtinud Euroopa Liidu Nõukogu 14. juuni 1971. a määrusele (EMÜ) nr 1408/71 sotsiaalkindlustusskeemide kohaldamise kohta ühenduse piires liikuvate töötajate ja nende pereliikmete suhtes ning Nõukogu 21. märtsi 1972. a määrusele (EMÜ) nr 574/72, millega määrati kindlaks määruse (EMÜ) nr 1408/71 rakendamise kord. Praeguseks reguleerivad sarnaseid suhteid Euroopa Liidu Nõukogu määrus (EÜ) nr 883/2004 ning rakendusmäärus (EÜ) nr 987/2009.

Nimetatud määrustes sätestatu on kohaldatav nii sotsiaalmaksu kui ka töötuskindlustuse ja kogumispensioni maksete määramisel.

SMS § 2 lg 1 p 1 kohaselt makstakse sotsiaalmaksu töötajale rahas makstud töötasult ja muudelt tasudelt. Kuigi SMS § 3 ei näe ette maksuvabastust Eesti residendile väljaspool Eestit töötamise eest makstud tasule, võib selline maksuvabastus tuleneda välislepingust või eelpoolviidatud määrusest nr 1408/71.

Nõukogu määrus (EMÜ) nr 1408/71 järgib põhimõtet, et isiku suhtes kohaldatakse korraga ühe riigi sotsiaalkindlustusskeemi, kuid samas tuleb vältida olukorda, et isiku suhtes ei kehti mingil hetkel ühegi riigi skeem. Määruse art 13 lg 1 näeb ette, et määruse reguleerimisalasse kuuluva töötaja suhtes kohaldatakse ainult ühe liikmesriigi õigusakte. Määruse art 13 lg 2 punktist a nähtub, et liikmesriigi territooriumil töötava isiku suhtes kehtivad selle riigi õigusaktid ka juhul, kui ta elab teise liikmesriigi territooriumil või kui tema tööandjaks oleva ettevõtja või isiku registrisse kantud asukoht või peamine tegevuskoht asub teise liikmesriigi territooriumil.  

27. Kolleegium peab siinkohal vajalikuks märkida, et olukorras, kus töötamine välisriigis toimub lähetuse raames, tuleb arvestada erandit eelnevast, mis on sätestatud määruse art 14 lg 1 punkti a alapunktis i: "Liikmesriigi territooriumil tööle võetud isiku suhtes, kelle tema tööandja lähetab teise liikmesriigi territooriumile tööle sama tööandja heaks, jäävad kehtima esimesena nimetatud liikmesriigi õigusaktid, tingimusel et kõnealuse töötamise eeldatav kestus ei ületa 12 kuud ning et ta ei ole saadetud asendama teist isikut, kelle ametiaeg seal on lõppenud." Alapunkti ii kohaselt kohaldatakse juhul, kui lähetus ületab 12 kuud, jätkuvalt esimesena nimetatud riigi õigusakte kuni kõnealuse töö lõppemiseni, tingimusel et selle liikmesriigi pädev võimuorgan, kelle territooriumile kõnealune töötaja lähetati, või pädeva võimuorgani määratud organ annab selleks oma nõusoleku.

Nõukogu määruse (EMÜ) nr 574/72 artikli 11 lõige 1 sätestas, et määruse (EMÜ) nr 1408/71 artikli 14 lõike 1 punktis a ja lõike 2 punktis a osutatud juhtudel annab selle liikmesriigi pädeva võimuorgani määratud asutus, kelle õigusakte kohaldatakse, töötajale tema enda või tema tööandja taotlusel ja kui vajalikud tingimused on täidetud, lähetustunnistuse, mis tõendab, et töötaja suhtes kehtivad kuni kindlaksmääratud kuupäevani kõnealused õigusaktid.

Sotsiaalmaksu Eestis maksmise jätkamiseks on seega vajalik taotleda Sotsiaalkindlustusametilt lähetustunnistus (vorm E101), millega tõendatakse, et töötaja eest makstakse jätkuvalt sotsiaalmaksu Eestis ja tal on kehtiv sotsiaalkindlustuskaitse. Seega võib ka lähetuse puhul tekkida küsimus sellest, millise riigi õiguse järgi toimub sotsiaalmaksu maksmine.

Kuna tulenevalt Euroopa Liidu toimimise lepingu artiklist 288 (endine EÜ asutamislepingu artikkel 249) on määrus liikmesriikides vahetult kohaldatav, siis olukorras, kus tuvastatakse töötamine välisriigis või lähetus, milleks pole väljastatud lähetustunnistust (vorm E101), puudub tööandjal kohustus maksta sotsiaalmaksu ning töötuskindlustus- ja kogumispensioni makseid Eestis ning Eesti maksuhalduril pole vastavate maksude määramise õigust, sh sotsiaalmaksu määramise õigust väidetavate erisoodustuste puhul, sõltumata sotsiaalmaksu tasumisest või nõudmisest teises liikmesriigis.

Seega on sotsiaalmaksu määramisega seonduvalt oluline tuvastada, kas töötamine välisriigis toimus töö tegemise kohas või lähetusena ning lähetuse korral lähetustunnistuse (vorm E101), mis välistab maksustamise välisriigis, olemasolu ning kehtivuse aeg. Samuti võib osutuda vajalikuks eristada üksikute töötajate puhul perioode, mil isik töötas Eestis või välisriigis.

Määruse (EMÜ) nr 1408/71 alusel moodustatud võõrtöötajate sotsiaalkindlustuse halduskomisjon on 13. detsembri 2000. a otsuses määratlenud, kuidas sisustada lähetuse mõistet määruse art 14 lg 1 punkti a tähenduses.

28. Erisoodustuste maksustamisega seonduvalt soovib kolleegium märkida, et kui päevarahadena välja makstud summad osutuvad tegelikkuses palgatuluks, tuleb neilt tasuda nii sotsiaalmaks kui ka töötuskindlustus- ja kogumispensioni maksed. Erisoodustuste puhul kohaldub üksnes sotsiaalmaks (SMS § 2 lg 1 p 7).

Erisoodustus on oma olemuselt palgatulu erivorm. Seega tuleb välisriigis töötamisega seonduvate erisoodustuste maksustamisel silmas pidada, et sarnaselt sellega, millises riigis ja millist maksu (tulumaks, sotsiaalmaks) rahas makstud palgatulu suhtes kohaldatakse, tuleb sama reeglit kohaldada ka erisoodustuse maksustamisel (nt kui Eestis tasutakse palgatulult ainult tulumaks, siis tasutakse ka erisoodustuselt ainult tulumaks).

29. Eeltoodule tuginedes tuleb BTIsolatsioon OÜ kassatsioonkaebus rahuldada osaliselt. Halduskohtu ja ringkonnakohtu otsused tühistatakse ning asi saadetakse uueks läbivaatamiseks Tallinna Halduskohtule. Kautsjon tuleb HKMS § 90 lg 2 esimese lause alusel tagastada.

30. Asja uuel läbivaatamisel tuleb kohtutel ka hinnata, kas äriühingule maksude määramine võib mõjutada füüsiliste isikute maksukohustust, ning võtta seisukoht, kas puutumuse korral füüsilise isiku maksukohustusse tulnuks nad MKS § 43 p-st 3 ja HMS § 11 lg 1 p-st 3 ning HKMS § 14 lg 3 p-st 1 tulenevalt kaasata maksumenetlusse ja kohtumenetlusse (vt ka halduskolleegiumi 22. oktoobri 2009. a otsus asjas nr 3-3-1-58-09 ja 9. detsembri 2009. a otsus asjas nr 3-3-1-67-09).

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann