3-3-1-21-99

MÄÄRUS
Eesti Vabariigi nimel

Tartus 17. mail 1999

10. juunil 1998 tegi Tallinna Maksuamet Jaak Salumetsale MKS § 14 lg 2 ja § 22 lg 1 alusel ettekirjutuse nr. 65-04/24. Seoses tulust alusetult maha arvatud kuluga määras maksuamet 1995. a. ja 1996. a. osas maksusumma. J. Salumetsal tuli maksta juurde tulumaksu vastavalt 21 761 krooni ja 16 699 krooni. MKS § 29 lg 1 alusel määras maksuamet ka täiendava maksu 1995. a. osas 6528 krooni ja 1996. a. osas 5010 krooni ning vastavalt ettekirjutuses esitatud arvutustele intressisummad 18 906 krooni ja 6277,20 krooni.

1995. a. osas põhjendas maksuamet ettekirjutust järgmiste asjaoludega:

1. Tulumaksuseaduse § 13 lg 2 on rikutud sellega, et tulust on maha arvatud kogu ulatuses või ebaõiges ulatuses kulutused, mis on ainult osaliselt seotud ettevõtlusega.

2. Mõnede tulust mahaarvatud kulutuste kohta puuduvad nõuetekohased dokumendid, millega on rikutud Tulumaksuseaduse § 13 lg 1.

3. Matemaatilise vea tõttu on vähendatud tulu 5 krooni võrra.

4. Tulust on maha arvatud kulutused, mis ei ole seotud ettevõtlusega, ja sellega on rikutud Tulumaksuseaduse § 13 lg 1 ja § 14.

Maksuamet selgitas, et "Ettevõtlusega otseselt seotud kuludeks loetakse ettevõtluse säilitamiseks ja arendamiseks ning ettevõtluse tulu teenimiseks vajalikud kulutused. Kulutus on vajalik, kui ta on maksumaksja ettevõtlusele kasulik ja kohane või kui ta on selgelt ja põhjendatult ettevõtlusega seotud. Maksumaksja peab arvestuses kajastama, mil viisil on kulutus tema ettevõtlusega otseselt seotud. Kulutusi, mis on tehtud isiklikuks tarbeks või mille puhul kulutuse seotus maksumaksja ettevõtlusega ei ole selge, ei saa maha arvata".

Maksusumma määramise metoodika seisnes 1995. a. osas vastavalt ettekirjutusele järgnevas:

1. Kuna J. Salumets kasutab sõiduautot, mobiiltelefoni, televiisorit, arvutit ja korterit ka isiklikuks otstarbeks või kasutavad neid ka tema pereliikmed, siis tuleb tulust maha arvata kulutused seoses sõiduauto ja mobiiltelefoniga 50 % ulatuses, seoses arvutiga 25 % ulatuses ja seoses televiisori ning korteriga 10 % ulatuses.

2. Tulust ei saa kuluna maha arvata kindlustuspoliiside eest aktsiaseltsile Salva makstud summat 800 krooni, sest puuduvad vastavad dokumendid.

3. Tulust ei saa kuluna maha arvata raamatupidamise nõuetele mittevastavate arvete järgi makstud summat 1947 krooni.

4. Tulust ei saa kuluna maha arvata ettevõtlusega mitteseotud kulutusi summas 29 552,80 krooni ja 129,50 krooni.

5. Tulust on kuluna maha arvatud sotsiaalmaksu lubatust rohkem 5 krooni.

1996. a. osas põhjendas maksuamet ettekirjutust järgmiste asjaoludega:

1. Tulumaksuseaduse § 13 lg 2 on rikutud sellega, et tulust on maha arvatud kogu ulatuses või ebaõiges ulatuses kulutused, mis on ainult osaliselt seotud ettevõtlusega.

2. Tulust on maha arvatud kulutused, mis ei ole seotud ettevõtlusega, ja sellega on rikutud TMS § 13 lg 1.

Maksusumma määramise metoodika seisnes 1996. a. osas vastavalt ettekirjutusele järgnevas:

1. Kuna J. Salumets kasutab sõiduautot, mobiiltelefoni, arvutit ja korterit ka isiklikuks otstarbeks või kasutavad neid ka tema pereliikmed, siis tuleb tulust maha arvata kulutused seoses sõiduauto ja mobiiltelefoniga 50 % ulatuses, seoses arvutiga 25 % ulatuses ja seoses korteriga 10 % ulatuses.

2. Tulust ei saa kuluna maha arvata ettevõtlusega mitteseotud kulutusi summas 37 676,75 krooni.

13. juulil 1998 esitas J. Salumets Tallinna Halduskohtule maksuameti ettekirjutuse peale kaebuse, milles taotles vaidlustatud ettekirjutuse kehtetuks tunnistamist ja MKS § 29 lg 1 põhiseadusevastaseks tunnistamist. Kaebuses väitis J. Salumets, et sõiduautot, mobiiltelefoni, arvutit ja televiisorit on kasutatud üksnes ettevõtluses. Isiklikuks otstarbeks või pereliikmete poolt on kasutatud teist sõiduautot, teist telefoni, teist arvutit ja teist televiisorit. Kulutused seoses korteriga on jagatud vastavalt rendilepingule. Aktsiaseltsile Salva makstud summa on dokumentaalselt tõestatud kindlustuspoliisidega. Tulumaksuseadusest ei tulene maksumaksja kohustus lähtuda kulutuste tõestamisel üksnes Raamatupidamise seaduse nõuetele vastavatest arvetest. Maksuseadustest ei tulene maksuameti selgitus nende kulutuste tunnustest, mille võib tulust maha arvata. Tulumaksuseaduse §-st 13 lg 2 ei tulene maksuameti õigus määrata ettevõtlusega osaliselt seotud kulutuste tulust mahaarvamise ulatus. Samuti puudub ettekirjutuses metoodika, mille järgi on maksuamet määranud kulutuste tulust mahaarvamise ulatuse. Televiisori, arvuti ja korteriga seotud kulutuste tulust mahaarvamise ulatuse määramine pereliikmete arvust lähtudes on alusetu. Maksuameti poolt määratud "täiendav maks" on põhiseadusevastane, sest vastavalt Põhiseaduse §-le 113 peab riiklikud maksud sätestama seadusega.

13. novembril 1998 tunnistati Tallinna Halduskohtu otsusega haldusasjas nr. 3-681/98 Tallinna Maksuameti vaidlustatud ettekirjutus kehtetuks.

24. novembril 1998 esitas Tallinna Füüsiliste Isikute Maksuamet Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumile apellatsioonkaebuse, milles palus tühistada Tallinna Halduskohtu otsus ja teha uus otsus, jättes J. Salumetsa kaebuse rahuldamata.

8. veebruaril 1999 tühistati Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi otsusega asjas kogutud tõenditele väära hinnangu ja seaduse vale tõlgendamise tõttu Tallinna Halduskohtu otsus ning tehti asjas uus otsus, millega rahuldati J. Salumetsa kaebus osaliselt ning tunnistati vaidlustatud ettekirjutus kehtetuks täiendava maksu määramise osas. Ringkonnakohtu otsusega vähendati ettekirjutusega juurde nõutud tulumaksu 1995. a. osas 3941 krooni võrra ja 1996. a. osas 2303 krooni võrra, samuti vähendati vastavalt intresse. Ringkonnakohus leidis, et ettekirjutus on motiveeritud, sest selles on näidatud ettekirjutust tingivad asjaolud koos viidetega vastavatele seadustele ja maksu määramise metoodika. Maksuamet ei ole kohustatud esitama vaidlustatud ettekirjutuses märgitust täpsemat põhjendust iga kulutuse mitteseotusest ettevõtlusega. Tulenevalt MKS §-st 22 lg 4 lasub maksumaksjal kohustus tõestada, et maks määrati valesti. Ringkonnakohus tuvastas, et 1995. ja 1996. a. ei olnud J. Salumetsa peres teist autot. Kuna kindlustuspoliisis on märgitud vastava kulutuse dokumenteerimiseks vajalikud andmed, tuleb 50 % sellest kulutuse summast arvata tulust maha. Arvestades, et maksuamet ei ole põhjendanud, miks tuleb erinevalt sõiduautost ja mobiiltelefonist tulust maha arvata kulutused seoses televiisori ja arvutiga vastavalt 10 % ja 25 % ulatuses, siis on põhjendatud ka neil juhtudel mahaarvamine 50 % ulatuses. Ringkonnakohus pidas põhjendatuks arvata tulust maha ka kulutused ajalehtedele, kulutused pesemis- ja hügieenivahenditele 1995. aastal summas 1127 krooni ja 1996. aastal summas 448 krooni, kulutused esindusülikondade keemilisele puhastusele ning korteritelefoni kasutamise kulutused 1995. a. septembrikuu ja kogu 1996. a. osas 50 % ulatuses. Ringkonnakohus leidis, et J. Salumetsa ettevõtluse olemus - korvpallimeeskonna võistlusteks ettevalmistamine treenerina - ei anna alust arvata tema tulust maha kulutusi hambaravile, prillidele ja prillitoosile, ravimitele, solaariumile, puuviljadele, taastusvahenditele ja vitamiinidele, samuti pesule ja sokkidele. Tõendatud ei ole külaliste vastuvõtu, C. Salumetsa õpingute, takso kasutamise, remonditarvete, vannitoa sisustuse, gaasiarvete, basseini kasutamise, muusikakeskuse, pleieri, hääleregulaatori, tööriistade, võtmete, keemiakaupade, suveniiride ja fototarvete seotus J. Salumetsa ettevõtlusega. Mõnede kulutuste osas puuduvad nõuetekohased kuludokumendid. Põhjendatud ei ole päevarahade näitamine ettevõtluse kuluna, sest maksuametile esitatud tööleping ei vasta nõuetele.

8. märtsil 1999 esitas J. Salumetsa esindaja E. Roose kassatsioonkaebuse. Kassaator taotleb ringkonnakohtu otsuse tühistamist ja asja uueks arutamiseks saatmata uue otsuse tegemist, millega tunnistada Tallinna Maksuameti vaidlustatud ettekirjutus kehtetuks. Kassaator esitab järgmised põhjendused:

1. MKS § 22 lg 1 ei ole selles asjas kohaldatav, sest selle sätte järgi on maksuhalduril maksusumma määramise õigus vaid siis, kui maksumaksja ei ole esitanud maksudeklaratsiooni õigeks ajaks või on maksuhalduril andmeid, et maksumaksja poolt näidatud maksusumma on väiksem maksusummast, mis oleks tulnud tasuda vastavalt maksuseadusele. J. Salumets esitas tuludeklaratsiooni õigeks ajaks ja tuludeklaratsiooni vorm A ei näe ette tasumisele kuuluva maksusumma näitamist maksumaksja poolt.

2. Tulumaksuseaduse § 13 lg 1 ja 2 rikkumine ei saa seisneda maksustatavast tulust ettevõtlusega seotud dokumentaalselt tõestatud kulutuste mahaarvamises, sest nimetatud sätted annavadki maksumaksjale õiguse selliseid mahaarvamisi teha. Seega on ringkonnakohus kohaldanud ebaõigesti Tulumaksuseaduse § 13 lg 1 ja 2.

3. Ringkonnakohus on teinud ebaõige järelduse, et J. Salumets on rikkunud Tulumaksuseaduse § 14. Selle sätte rikkumine maksumaksja poolt on põhimõtteliselt võimatu, sest §-s 14 selgitatakse ettevõtlusega otseselt mitteseotud kulude mõistet.

4. Ringkonnakohus ei ole põhjendanud, miks kohus ei nõustu J. Salumetsa väidetega tema kulutuste seotuse kohta ettevõtlusega. Apellatsioonkaebuses selgitas maksuamet, et maksuhaldur ei pea põhjendama järeldust, et maksumaksja kulud ei ole seotud ettevõtlusega. Maksumaksja peab tõestama, et kulutused on seotud ettevõtlusega. Maksuameti selline seisukoht on ebaõige.

5. Ringkonnakohus on asunud maksuameti asemel motiveerima vaidlustatud ettekirjutust ja määrama J. Salumetsa kulutuste seotust tema ettevõtlusega.

6. Ringkonnakohus on teinud J. Salumetsa poolt endale väljamakstud päevarahade kohta järelduse töölepingu alusel, mida ei ole kohtule esitatud, sest see leping oli suuline.

7. J. Salumetsa ettevõtlusega seotud kulutuseks on ka teenustasu pangaülekande eest maksekorraldusega sotsiaalmaksu tasumisel. Sellise teenustasu kohta ei koostata eraldi kuludokumenti. Ringkonnakohus väidab ekslikult, et kulutus seoses pangaülekande teenustasuga on üldse dokumenteerimata.

Kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele leiab Tallinna Füüsiliste Isikute Maksuamet, et ringkonnakohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud.

Tutvunud esitatud materjalidega ja ära kuulanud protsessiosalised, Riigikohtu halduskolleegium

Ebaõige on kassaatori väide, et kuna füüsiline isik otseselt ei näita tuludeklaratsioonis tasumisele kuuluvat maksusummat, siis ei ole MKS § 22 lg 1 kohaldatav.

Maksukorralduse seaduse § 22 lg 1 alusel on maksuhalduril õigus määrata tasumisele kuuluv maksusumma maksumaksjale, kes ei ole esitanud maksudeklaratsiooni ettenähtud tähtpäevaks või kelle kohta on maksuhalduril andmed, et tema poolt maksudeklaratsioonis näidatud maksusumma on väiksem maksusummast, mis oleks tulnud tasuda vastavalt maksuseadusele. MKS § 22 lg 1 ei täpsusta, millisel viisil toimub maksusumma näitamine. Maksukorralduse seadusest ei tulene, et maksuhalduril on maksu määramise õigus ainult sellisel juhul, kui maksumaksja on kohustatud ise arvutama ja maksudeklaratsioonis otseselt näitama tema poolt tasumisele või temale tagastamisele kuuluva maksusumma. MKS § 22 lg 1 tuleb tõlgendada koostoimes konkreetse maksuseadusega. Vastavalt Tulumaksuseaduse §-le 27 lg 3 on füüsiline isik kohustatud esitama maksustamisperioodi kohta tuludeklaratsiooni ning sama paragrahvi lõike 4 kohaselt kehtestab rahandusminister tuludeklaratsiooni vormi ning täitmise korra. Rahandusministri 6. detsembri 1995. a. ja 27. detsembri 1996. a. määrustega nr. 152 ja 101 kehtestatud füüsilise isiku tuludeklaratsiooni vormid ja nende täitmise kord ei näinud ette tasumisele või tagastamisele kuuluva maksusumma arvutamist ja deklaratsioonis näitamist maksumaksja poolt. Seega tuleb maksusumma tuludeklaratsioonis näitamise all mõista selle summa arvutamise aluseks olevate arvandmete kandmist deklaratsiooni.

MKS § 22 lg 1 eesmärk on anda maksuhaldurile võimalus kontrollida maksudeklaratsioonides esitatud andmete õigsust, et avastada võimalikke vigu ning nõuda sisse vähem makstud maksusummad. Maksuhaldur saab maksudeklaratsioonis näidatud andmete õigsust kontrollida ja tasumisele kuuluvat maksu määrata sama paragrahvi 2. lõikes sätestatud tähtaja jooksul. MKS § 22 lg 1 kohaldamine on võimalik siis, kui maksumaksja poolt maksudeklaratsioonis näidatud andmete ebaõigsuse tuvastamiseks on vaja koguda täiendavaid andmeid lisaks maksudeklaratsioonis näidatuile. Seaduses ettenähtust väiksema maksusumma näitamine võib toimuda ka sellisel viisil, et maksumaksja näitab maksustatavast tulust mahaarvamisele kuuluvate kuludena selliseid kulutusi, mida seaduse kohaselt tulust maha arvata ei tohi.

Ebaõige on kassaatori väide, et ringkonnakohus on kohaldanud vääralt Tulumaksuseaduse § 13 lg 1 ja 2.

Tulumaksuseaduse § 13 lg 1 kohaselt arvataksemaksumaksja tulust rahandusministri poolt kehtestatud korras maha maksumaksja poolt maksustamisperioodil tehtud tema ettevõtlusega seotud dokumentaalselt tõestatud kulutused. Nimetatud sätte kohaselt on kulutuste mahaarvamine lubatud sellisel juhul, kui kulutuse tegemise kohta on maksumaksjal dokumentaalne tõend, kulutus on tehtud maksumaksja poolt maksustamisperioodil ja kulutus on ettevõtlusega seotud. Dokumentaalne tõend kulutuse tegemise kohta on kuludokument, mis peab vastama Raamatupidamise seaduse §-s 8 lg 1 toodud nõuetele. Kui maksumaksjal ei ole sellist dokumenti esitada, siis ei ole kulutuse mahaarvamine lubatud. Kuid kuludokument ei pruugi iseenesest tõendada kulutuse seotust ettevõtlusega. Seepärast on ettevõtja kohustatud koguma ja vajaduse korral esitama maksuhaldurile täiendavalt tõendeid kulutuse seotuse kohta ettevõtlusega.

Mõiste "ettevõtlusega seotud kulu" on määratlemata õigusmõiste ja selle mõiste tõlgendamine ja rakendamine on kohtu poolt kontrollitav. Selleks, et tunnistada kulutus ettevõtlusega seotuks, peab olema tõendatud seos tehtud kulutuse ning sama isiku ettevõtluse eesmärgi vahel. Kulutus on ettevõtlusega seotud, kui selle kulutuse tegemine oli otseselt tingitud maksumaksja ettevõtlusest ja kulutus oli vajalik ettevõtluse alustamiseks, säilitamiseks või arendamiseks.

Õige on ringkonnakohtu järeldus, et kulutuse seotus ettevõtlusega sõltub maksumaksja ettevõtluse olemusest. Iga üksiku kulutuse seotust ettevõtlusega tuleb hinnata lähtudes ettevõtluse sisust. Seepärast tuleb vajaduse korral välja selgitada näiteks ettevõtja tegevusala, ettevõtluse asukoht, ettevõtluses kasutatava vara koosseis, samuti kellele ning milliste lepingute alusel maksumaksja kaupu müüb või teenuseid osutab. Maksumaksja poolt esitatud tõendeid tuleb hinnata kogumis, lähtudes tema tegelikust majandustegevusest. Tuleb arvestada, et tõendiks kulutuse ettevõtlusega seotuse kohta ei pruugi olla asjaolu, et maksumaksja oli seadusest või lepingust tulenevalt kohustatud seda kulutust tegema.

Tulumaksuseaduse § 13 lg 2 kohaselt on maksumaksjal õigus kuludest, mis on ettevõtlusega seotud vaid osaliselt, arvata maha ainult ettevõtlusega otseselt seotud osa. Nimetatud sättest tuleneb, et maksumaksja on kohustatud ise iga ettevõtluses tehtava kulutuse puhul määrama, kas see on seotud ettevõtlusega täies ulatuses või osaliselt.

Maksuhalduril on õigus kontrollida, kas maksumaksja on kulutuse ettevõtlusega seotuse määranud õigesti. Kui maksuhaldur leiab, et maksumaksja on rikkunud TMS § 13 lg 1 või lg 2, siis võib maksuhaldur MKS § 22 lg 1 alusel otsustada ka selle, et kulutus ei ole ettevõtlusega seotud, või määrata kulutuse ettevõtlusega seotuse õige ulatuse.

Õige on kassaatori väide, et Tulumaksuseaduse § 14 ei saanud J. Salumets rikkuda.

Tulumaksuseaduse § 14 sätestab, et ettevõtlusega otseselt mitteseotud kuludeks loetakse kulutusi meelelahutuseks, puhkuseks ja nendega seotud vahendite kasutamiseks ning muid kulutusi, mis ei ole otseses seoses maksumaksja ettevõtlusega. Seega on ettekirjutuse tekstiosas "Rikutud on Tulumaksuseaduse § 13 lg 1 ja § 14" esitatud viide Tulumaksuseaduse §-le 14 asjakohatu. J. Salumets on rikkunud Tulumaksuseaduse § 13 lg 1, sest ta on arvanud tulust maha kulusid, mis ei ole tema ettevõtlusega seotud. Ettekirjutuses on seda tingiva põhjusena nimetatud vastuolu Tulumaksuseaduse §-ga 13 lg 1, mistõttu viide Tulumaksuseaduse §-le 14 ei ole selles haldusasjas oluline rikkumine.

Ringkonnakohus on piisavalt põhjendanud, miks J. Salumetsa kulutusi ei saa pidada seotuks tema ettevõtlusega Tulumaksuseaduse § 13 mõttes.

MKS § 12 lg 1 kohaselt on maksumaksja kohustatud õigusaktides sätestatud korras pidama oma tegevuse arvestust. Raamatupidamise seaduse § 2 lg 1 kohaselt laieneb see seadus ka füüsilisest isikust ettevõtjale, arvestades sama paragrahvi 6. ja 7. lõikes toodud erandeid. Tulumaksuseaduse § 37 lg 1 kohaselt peab raamatupidamine selgesti väljendama maksumaksja tulu. Sellest sättest tuleneb, et maksumaksja on kohustatud pidama raamatupidamisarvestust selliselt, et oleks võimalik eristada maksustatavat ja maksuvaba tulu ning maksustatavast tulust mahaarvatavaid ja mittemahaarvatavaid kulutusi.

Kui maksumaksja ei pea oma ettevõtluse tulude ja kulude nõuetekohast arvestust, siis on maksuhalduril õigus maksu määramisel lähtuda maksuhaldurile teadaolevatest andmetest ning maksumaksja poolt esitatud ja maksuhalduri poolt kogutud tõenditest. Kui puuduvad tõendid, mille alusel saaks täpselt kindlaks määrata kulutuse ettevõtlusega seotud osa, ja kui on mõistlik eeldada, et kulutuse ettevõtlusega seotud osa ja mitteseotud osa on enam-vähem võrdsed, siis võib maksuhaldur lugeda ettevõtlusega seotud osaks 50 % kulutusest. Sellisel juhtumil tuleb maksumaksjal ettekirjutuse vaidlustamisel vastavalt MKS § 22 lg 4 tõendada, et maksuhaldur on määranud ettevõtlusega seotud kulutuse osa ebaõigesti. Tõendamiseks on maksumaksja kohustatud esitama täiendavalt tõendeid kulutuse ettevõtlusega seotuse kohta või põhjendama, miks maksuhaldurile esitatud tõenditele antud hinnang on ebaõige.

Ebaõige on kassaatori väide, et ringkonnakohus asus maksuameti asemel motiveerima vaidlustatud ettekirjutust ja määras J. Salumetsa kulutuste seotuse tema ettevõtlusega.

Halduskohtul on tulenevalt TsMS §-st 231 lg 4 õigus ja kohustus kohtuotsuses põhjendada, miks ta ei nõustu kaebaja väidetega. Kohtuotsuse põhjendamine ei ole vaidlustatud haldusakti motiveerimine ka siis mitte, kui kohtuotsuse põhjendamiseks on esitatud väiteid ja järeldusi, mida ei ole kasutatud haldusakti motiveerimisel. Õige on ringkonnakohtu järeldus, et maksuameti vaidlustatud ettekirjutus on motiveeritud.

Ringkonnakohus tegi käesolevas asjas uue otsuse, millega tunnistati maksuameti ettekirjutus osaliselt kehtetuks. Ringkonnakohtu selline volitus tuleneb HKS §-dest 37 lg 1 p. 1 ja 20 lg 1 ning MKS §-st 39 lg 2. Maksusumma määramiseks tehtud maksuameti ettekirjutuse osaliselt kehtetuks tunnistamisel võib kohus vähendada maksuameti poolt määratud maksusummat. Selline vähendamine võib toimuda ka juhtumil, kui kohus tuvastab maksumaksja kulutuse selle osa suuruse, mis on otseselt seotud tema ettevõtlusega.

Õige on ringkonnakohtu järeldus, et J. Salumets ei ole esitanud töölepingut, mis võimaldaks maksta töölähetuse päevaraha. Kassaator väidab, et J. Salumets on sõlminud iseendaga suulise töölepingu ja selle alusel on toimunud päevarahade väljamaksmine. Selline väide on väär.

Töölähetuse hüvituste määrad ning nende maksmise tingimused ja kord on kehtestatud Vabariigi Valitsuse 22. märtsi 1996. a. määrusega nr. 89. Töölepingu seaduse § 51 lg 1 järgi tähendab töölähetus seda, et tööandja lähetab töötaja kindlaksmääratud ajavahemikuks tööülesannet täitma väljapoole töölepingus määratud töö tegemise asukohta. Seega eeldab töölähetus töölepingu ja töölepingu poolte - tööandja ja töötaja - olemasolu. Füüsiline isik, sealhulgas ka füüsilisest isikust ettevõtja, ei saa sõlmida iseenda nimel iseendaga töölepingut. Seepärast ei ole J. Salumetsal õigust arvata oma maksustatavast tulust maha iseendale makstud päevaraha.

Õige on kassaatori väide, et sotsiaalmaksu ülekandmise eest pangale makstud teenustasu on ettevõtlusega seotud kulutus. Samuti on õige kassaatori see väide, et pangale teenustasu maksmist võib tõendada konto väljavõte ja eraldi kuludokumendi koostamine panga teenustasu tõendamiseks ei ole vajalik. Samas ei ole kaebaja nimetatud väljavõtet esitanud. Seetõttu on õige ringkonnakohtu järeldus, et selle kulutuse kohta puudub kuludokument.

Kassaatori poolt esitatud väited ei anna alust ringkonnakohtu otsuse tühistamiseks. Seega tuleb jätta kassatsioonkaebus rahuldamata.

Juhindudes HKS §-dest 57 p. 1 ja 68 lg 3, Riigikohtu halduskolleegium

 Määrus jõustub 17. mail 1999 teatavaks tegemisest.

Tõnu Anton, Hele-Kai Remmel, Harri Salmann